Bauabzugsbesteuerung

Die Bauabzugsteuer ist in §§ 48-48d Einkommensteuergesetz (EStG) geregelt worden und am 1. Januar 2002 in Kraft getreten. Danach haben unternehmerisch tätige Auftraggeber von Leistungen im Inland (Leistungsempfänger) einen Steuerabzug von 15 Prozent der Gegenleistung für Rechnung des die Bauleistung erbringenden Unternehmers (Leistender) vorzunehmen, indem sie den entsprechenden Betrag einbehalten und an das für den Leistenden zuständige Finanzamt abführen. Hiervon befreit sind sie nur, wenn ihnen eine Freistellungsbescheinigung des Leistenden vom Finanzamt vorliegt oder sie bestimmte Bagatellgrenzen einhalten.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in seinem Schreiben am 27. Dezember 2002 , das das BMF-Schreiben vom 1. November 2001 ersetzt, Richtlinien zur Anwendung der Bauabzugsbesteuerung erläutert. Das BMF-Schreiben vom 20. September 2004 (nicht barrierefrei, PDF-Datei · 87 KB) nimmt Stellung zur Ausstellung der Folgebescheinigung für eine Freistellungsbescheinigung.
Hintergrund: Am 30. August 2001 ist mit dem Gesetz zur Eindämmung der illegalen Betätigung im Baugewerbe (Bundesgesetzblätter Teil I Seite 2267; zuletzt geändert durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 20. Dezember 2001, Bundessteuerblätter 2002 Teil I Seite 4) die Einführung der sogenannten Bauabzugssteuer beschlossen worden. Ziel des Gesetzes ist es, die sogenannte Schwarzarbeit zu bekämpfen und Steueransprüche des deutschen Fiskus bei Bauleistungen zu sichern, d.h. zum einen die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des leistenden Unternehmers und zum anderen die Lohnsteuer der eingesetzten Arbeitnehmer.

1. Steuerabzugsverfahren: Wer muss für welche Leistung die Steuer abführen?

Nach der Bauabzugsteuer - geregelt in §§ 48-48d Einkommensteuergesetz (EStG) - haben unternehmerisch tätige Auftraggeber von Leistungen im Inland (Leistungsempfänger) einen Steuerabzug von 15 Prozent der Gegenleistung (=Entgelt einschl. Umsatzsteuer oder Abschlagszahlung) für Rechnung des die Bauleistung erbringenden Unternehmers (Leistender) vorzunehmen, indem sie den entsprechenden Betrag einbehalten und an das für den Leistenden zuständige Finanzamt abführen. Die Verpflichtung zum Steuerabzug besteht auch dann, wenn die Gegenleistung durch einen Dritten (etwa Versicherungsunternehmen) erbracht wird; die Haftung hierfür trifft den Leistungsempfänger (etwa Geschädigten). Weiterhin ist der Steuerabzug vorzunehmen, wenn über eine Leistung abgerechnet wird, die nicht selbst erbracht wird (z.B. Generalunternehmer); hier gilt der Abrechnende als Leistender.
Hiervon befreit sind Sie nur, wenn ihnen eine Freistellungsbescheinigung des Leistenden vom Finanzamt vorliegt oder sie bestimmte Bagatellgrenzen einhalten.

1.1 Wer ist zum Steuerabzug verpflichtet?

Alle Unternehmer im Sinne von § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) und alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts, für die jemand im Inland (Bundesrepublik Deutschland) Bauleistungen erbringt (§ 48 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Verpflichtung besteht auch für Kleinunternehmer gemäß § 19 UStG, pauschal versteuernde Land- und Forstwirte (§ 24 UStG) und Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie Umsätze tätigen. Hierzu gehört auch die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Gebäuden und Gebäudeteilen.

1.2 Unterliegen Bauleistungen für den nichtunternehmerischen Bereich oder gegenüber Privatpersonen dem Steuerabzug?

Nein. Für Bauleistungen, die ausschließlich für den nichtunternehmerischen Bereich eines Unternehmens erbracht werden, findet der Steuerabzug nicht statt. Gleiches gilt für Bauleistungen, die für private Zwecke an einem selbst genutzten Eigenheim erbracht werden.

1.3 Welche Leistungen sind von der Bauabzugsteuer betroffen?

Der Gesetzgeber sieht als Bauleistung solche Leistungen an, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen. Nach der Gesetzesbegründung wurde der Begriff der Bauleistung an § 211 Abs. 1 Sozialgesetzbuch III (SGB III) und §§ 1, 2 Baubetriebeverordnung (BauBVO) angelehnt und ist entsprechend weit auszulegen. Demzufolge sind nicht nur Gebäude, sondern sämtliche mit dem Boden verbundene oder infolge ihres Eigengewichts auf ihm ruhende, aus Baustoffen oder Bauteilen mit baulichem Gerät hergestellte Anlagen erfasst. So gehören zu den Bauleistungen etwa der Einbau von Fenstern und Türen sowie Bodenbelägen, Aufzügen und Heizungsanlagen, aber auch von Einrichtungsgegenständen, die fest mit einem Gebäude verbunden sind, wie Ladeneinbauten und Schaufensteranlagen. Ebenfalls den Bauleistungen zugerechnet werden die Installation einer Lichtwerbeanlage, die Dachbegrünung eines Bauwerks oder der Hausanschluss durch Energieversorgungsunternehmen.
Reine Wartungsarbeiten dagegen stellen generell keine Bauleistungen dar, sofern nicht Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden. Auch bloße Materiallieferungen und die Vermietung von Baugeräten unterliegen nicht dem Steuerabzug. Wird die Bauleistung für ein Bauwerk erbracht, das nur teilweise unternehmerischen und im Übrigen privaten Zwecken dient, kommt es darauf an, ob die Bauleistung dem unternehmerisch genutzten Teil des Bauwerks zugeordnet werden kann. Lässt sich eine solche Zuordnung nicht treffen, ist auf den überwiegenden Zweck der Bauleistung abzustellen.
Die Verpflichtung zum Steuerabzug besteht unabhängig davon, ob die Einkünfte aus den Bauleistungen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Deutschland besteuert werden oder nicht. Hier entsteht aber ggf. ein Erstattungsanspruch.

2. Befreiung von der Bauabzugsteuer

Von dem Grundsatz der Steuerabzugsverpflichtung gibt es Ausnahmen:
  1. Der Steuerabzug muss nicht vorgenommen werden, wenn der Leistende dem Leistungsempfänger eine gültige Freistellungsbescheinigung vorlegt. Diese Bescheinigung muss im Zeitpunkt der Gegenleistung gültig sein.
  2. Liegt eine Freistellungsbescheinigung nicht vor, ist ein Steuerabzug nur dann nicht vorzunehmen, wenn gesetzlich festgelegte Bagatellgrenzen nicht überschritten werden. Das Steuerabzugsverfahren kann unterbleiben, wenn die Gegenleistung je Leistungsempfänger im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht überschreitet
    • 15.000 Euro bei ausschließlich nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfreie Umsätze (Vermietungsumsätze) ausführenden Unternehmern oder
    • 5.000 Euro in den übrigen Fällen.

Für die Ermittlung der Bagatellgrenze sind alle für denselben Leistungsempfänger erbrachten und voraussichtlich zu erbringenden Bauleistungen p.a. zusammenzurechnen. Eine weitere Bagatellgrenze besteht im Hinblick auf Wohnungen: Vermietet der Leistungsempfänger Wohnungen, unterfallen Bauleistungen für die Wohnungen dann nicht der Abzugssteuer, wenn ihre Anzahl zwei nicht übersteigt. Eingezogen werden allerdings auch im Ausland belegene Wohnungen.

2.1 Freistellungsbescheinigung

Der Antrag für eine Freistellungsbescheinigung kann formlos beim zuständigen Finanzamt des Erbringers der Bauleistung gestellt werden. Das zuständige Finanzamt stellt die Freistellungsbescheinigung aus, wenn der Steueranspruch nicht gefährdet erscheint. Die Freistellungsbescheinigung wird auch erteilt, wenn der Leistende glaubhaft macht, dass keine zu sichernden Steueransprüche bestehen.
Der Gesetzgeber hat exemplarisch drei Fälle aufgezählt, wonach der Steueranspruch als gefährdet anzusehen ist:
1. Der Leistende erfüllt seine Anzeigepflicht nach § 138 AO nicht.
2. Der Leistende kommt seiner Auskunfts- und Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nicht nach.
3. Der Leistende erbringt den Nachweis der steuerlichen Ansässigkeit durch Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nicht. Damit sollen ausländische „Briefka­stenfirmen” von der Erteilung einer Freistellungsbe­scheinigung ausgeschlossen werden.
Die Freistellungsbescheinigung kann sich auf einen bestimmten Zeitraum, längstens jedoch von drei Jahren, oder nur auf einen bestimmten Auftrag erstrecken. Nach dem BMF-Schreiben vom 20. September 2004 kann eine Folgebescheinigung bereits sechs Monate vor Ablauf einer Freistellungsbescheinigung beantragt werden.
Die Freistellungsbescheinigung wird auf amtlichem Vordruck erteilt und enthält folgende Angaben:
1. Name, Anschrift und Steuernummer des Leistenden
2. Geltungsdauer der Bescheinigung
3. Umfang der Freistellung sowie der Leistungsempfänger, wenn sie nur für bestimmte Baulei­stungen gilt
4. Ausstellendes Finanzamt.
Die amtlichen Vordrucke sind von der Finanzverwaltung auf der Homepage des BMF www.bundesfinanzministerium.de veröffentlicht worden.
Mittels elektronischer Abfrage beim Bundeszentralamt für Steuern kann der Leistungsempfänger (=Auftraggeber) sich die Gültigkeit einer Freistellungsbescheinigung bestätigen lassen. Unterlässt er dies, begründet das allein allerdings nicht die Annahme grober Fahrlässigkeit.

3. Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer

Die Bemessungsgrundlage für die Abzugsteuer ist die Gegenleistung, die als Entgelt zuzüglich Umsatzsteuer definiert wird. Auch Abschlagszahlungen sind Gegenleistungen und unterliegen dem Abzugsverfahren.
Eine Gegenleistung kann auch im Tauschfalle vorkommen. Wenn die Gegenleistung jedoch nicht in einer Zahlung besteht, stellt sich die Frage, wie eine Kürzung zu erfolgen hat. Es besteht keine dem Lohnsteuerabzugsverfahren entsprechende Regelung, wonach in den Fällen, in denen der geschuldete Barlohn nicht zur Deckung der Lohnsteuer ausreicht, der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber einen Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen hat oder – falls dies nicht geschieht – eine Anzeige des Arbeitgebers an das Betriebsstättenfinanzamt zu erfolgen hat (vgl. § 38 Abs. 4 EStG). In den Fällen des Tauschs hat der Leistende m.E. 15 Prozent der im Tausch hingegebenen Gegenleistung in Euro an das zuständige Finanzamt abzuführen. Hierbei kommt es nicht darauf an, dass die Gegenleistung nicht in Geld geleistet wird.
Nachträgliche Minderungen (insbesondere Skonti und Boni) wirken sich auf die Gegenleistung aus. Es erfolgt eine Ist-Versteuerung, d.h. die Abzugssteuer ist im Zeitpunkt der Erbringung der Gegenleistung fällig.

3.1 Rechenbeispiel mit Skonto

Die Bauleistung beläuft sich auf einen Wert von 100.000 Euro zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer. Eine Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Gegenleistung liegt dem Leistungsempfänger nicht vor. Es wird ein Skontoabzug von 3 Prozent vorgenommen.
Rechnungsbetrag netto:
100.000,00 Euro
zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer:
19.000,00 Euro
Gesamtbetrag:
119.000,00 Euro
abzüglich 3 % Skonto:
- 3.570,00 Euro
Gegenleistung
(= Bemessungsgrundlage für die Abzugssteuer)
115.430,00 Euro
Abzugssteuer:
15 Prozent
Betrag:
17.314,50 Euro
Zahlbetrag:
115.430,00 Euro
abzüglich Abzugssteuer:
- 17.314,50 Euro
Überweisungsbetrag:
98.115,50 Euro
Problematisch erscheinen die Praxisfälle, in denen für eine Bauleistung nachträglich Gutschriften erfolgen. Insoweit ist zunächst im Zeitpunkt der ersten Gegenleistung ein Steuerabzugsbetrag vorzunehmen. Wird in einem späteren Anmeldezeitraum die Bemessungsgrundlage gemindert, hat dies der Steuerabzugsverpflichtete zu berücksichtigen.

3.2 Rechenbeispiel mit nachträglicher Gutschrift

Die Bauleistung beläuft sich auf einen Wert von 100.000 Euro zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer. Eine Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Gegenleistung liegt dem Leistungsempfänger nicht vor. Monate später wird dem Leistenden eine Gutschrift in Höhe von 1.000 Euro zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer erteilt und diese überwiesen.
Rechnungsbetrag netto:
100.000,00 Euro
zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer:
19.000,00 Euro
Gesamtbetrag:
119.000,00 Euro
Gegenleistung bei erster Zahlung:
(= Bemessungsgrundlage für die Abzugssteuer)
119.000,00 Euro
Abzugssteuer:
15 Prozent
Betrag:
17.850,00 Euro
Zahlbetrag:
119.000,00 Euro
abzüglich Abzugssteuer:
- 17.850,00 Euro
Überweisungsbetrag:
101.150,00 Euro
Der Steuerabzug ist für den jeweiligen Anmeldezeitraum zu berechnen. Anmeldezeitraum ist der Kalendermonat, in dem eine Gegenleistung erbracht wird (§ 48a Abs. 1 EStG). Trotz einer späteren Gutschrift ist der Steuerabzug von der zunächst erbrachten Gegenleistung vorzunehmen. Bei einer nachträglichen Gutschrift handelt es sich um die Minderung der ursprünglichen Bemessungsgrundlage. Eine dem § 17 UStG entsprechende Regelung wurde in diesem Steuerabzugsverfahren nicht aufgenommen. Damit ist die ursprüngliche Steueranmeldung nicht zu korrigieren. Vielmehr ist dieser Vorgang in einer späteren Steueranmeldung in der Weise vom Empfänger der Bauleistung zu berücksichtigen, dass durch die negative Gegenleistung (hier: Gutschrift) ein negativer Steuerabzugsbetrag entsteht. Diesen erhält der ursprüngliche Leistungsempfänger vom zuständigen Finanzamt zurück und hat ihn dem Leistenden zukommen zu lassen.
Bei der Gutschrift handelt es sich um eine negative Gegenleistung. Diese negative Gegenleistung führt im Zeitpunkt der Leistung zu einer negativen Abzugssteuer. Zeitpunkt der Leistung könnte der Zeitpunkt der Gutschrift oder der Zeitpunkt der Berücksichtigung der Gutschrift durch den leistenden Unternehmer (z.B. Verrechnung bei Zahlung von offenen Posten und Überweisung des Differenzbetrags) sein. Es spricht vieles dafür, den negativen Abzugsbetrag im Zeitpunkt der Gutschrifterstellung zu erfassen, wenn der Empfänger eine Verrechnung mit offenen Posten vornehmen kann. Besteht eine solche Möglichkeit nicht, kann der negative Abzugsbetrag erst im Zeitpunkt der Leistung berücksichtigt werden.
Auswirkungen auf den Beispielsfall:
1. An der Abzugsbesteuerung, wie zuvor dargestellt, ergibt sich durch die nachträgliche Gutschrift keine Änderung.
2. Es wird der Gutschriftbetrag von 1.000 Euro zuzüglich 190 Euro (Umsatzsteuer) an den Leistungsempfänger überwiesen. Für den Leistungsempfänger handelt es sich um eine negative Gegenleistung im Sinne von § 48 Abs. 3 EStG. Die ursprüngliche Gegenleistung vermindert sich; der seinerzeit vorgenommene Steuerabzug ist im Monat der Erbringung der nachträglichen Gutschrift zu korrigieren.
Gutschriftbetrag:
1.000,00 Euro
zuzüglich 19 Prozent Umsatzsteuer:
190,00 Euro
Gesamtbetrag:
1.190,00 Euro
Negative Gegenleistung
1.190,00 Euro
15 Prozent
Negativer Abzugsbetrag:
178,50 Euro
Überweisungsbetrag an den Leistungsempfänger (Gutschrift):
1.190,00 Euro
Überweisungsbetrag durch den Leistungsempfänger an den Leistenden:
178,50 Euro
Eine Verrechnung zwischen dem Gutschriftbetrag und der Rückzahlung des Abzugsbetrags ist nicht möglich, weil nach § 48a Abs. 2 EStG der Leistungsempfänger über den Steuerabzug abzurechnen hat. Dies gilt nach dem Gesetzeswortlaut auch in den Fällen des negativen Steuerabzugs. Aus wirtschaftlicher Sicht ist aber geboten, eine Verrechnung zuzulassen. Subunternehmerleistungen können bei einer entsprechenden Leistungskette mehrfach dem Steuerabzug unterliegen.

4. Anmeldung und Abführung der Abzugssteuer

Der Leistungsempfänger hat die Abzugssteuer bis zum 10. Tag nach Ablauf des Anmeldungszeitraums bei dem für den Leistenden zuständigen Finanzamt mit amtlich vorgeschriebenen Vordruck anzumelden und abzuführen. Einzelheiten zum Ausfüllen des Vordrucks erläutert ein Merkblatt der Finanzverwaltung zum Steuerabzug bei Bauleistungen. Anmeldungszeitraum ist der Monat, in dem die Gegenleistung erbracht wird. Über den Steuerbetrag rechnet der Leistungsempfänger mit dem Leistenden ab. In der Abrechnung müssen folgende Mindestangaben enthalten sein:
  1. Name und Anschrift des Leistenden,
  2. Rechnungsbetrag, Rechnungsdatum und Zahlungstag,
  3. Höhe des Steuerabzugs,
  4. Finanzamt, bei dem der Abzugsbetrag angemeldet worden ist. Wichtig: Der Steuerabzugsbetrag ist dem für den Leistenden zuständigen Finanzamt anzumelden und für Rechnung des Leistenden abzuführen.
Ist der (Bau-)Leistungsempfänger der Anmeldung und Abführung der Abzugssteuer nachgekommen, sind u. E. die durch die Bauleistung veranlassten Aufwendungen auch in voller Höhe als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen.
Kommt der Leistungsempfänger seinen steuerlichen Pflichten nicht ordnungsgemäß nach, haftet er für die nicht oder zu niedrig abgeführten Abzugsbeträge. Eine Haftung scheidet aus, wenn dem Leistungsempfänger im Zeitpunkt der Gegenleistung eine Freistellungsbescheinigung vorgelegen hat, auf deren Rechtmäßigkeit er vertrauen konnte. Er darf nicht auf die Freistellungsbescheinigung vertrauen, wenn diese rechtswidrig erlangt wurde und ihm dies bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Die Haftung wird damit auf Fälle von Vorsatz und grober Fahrlässigkeit begrenzt.
Der Verstoß gegen die Steuerabzugsverpflichtung wird mit einem Bußgeld bis zu 25.000 Euro geahndet.
Durch Änderungen der Abgabenordung wurden zentrale Zuständigkeiten für die Besteuerung ausländischer Bauunternehmer, die im Inland Bauleistungen erbringen, geschaffen (§ 20a AO). Die Zuständigkeit für den Bauunternehmer gilt auch für den Steuerabzug vom Arbeitslohn und bei Arbeitnehmerüberlassung durch ausländische Verleiher.

5. Verwendung der Bauabzugsteuer

Im § 48c EStG hat der Gesetzgeber die Verwendung des vom Leistungsempfänger abgeführten Abzugsbetrages geregelt, der in folgender Reihenfolge auf die vom Leistenden zu entrichtenden Steuern angerechnet wird:
  1. Auf die abzuführende Lohnsteuer (§ 41a Abs. 1 EStG),
  2. Auf die Vorauszahlungen zur Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer,
    (Die Anrechnung kann nur für Vorauszahlungszeiträume erfolgen, die innerhalb des Veranlagungszeitraums der Leistungserbringung liegt.)
  3. Auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer des Zeitraums, in dem die Leistung erbracht wurde,
  4. Auf die vom Leistenden abzuführenden Abzugsbeträge (§§ 48, 48a EStG).
Die Anrechnung auf Ziffer 2 darf nicht zu einer Erstattung führen. Verbleibt nach Anrechnung auf die Beträge der abzuführenden Lohnsteuer (Ziffer 1) ein diese übersteigender Restbetrag, so kann er nur auf die Lohnsteuer-Vorauszahlungen angerechnet werden, die für den Veranlagungszeitraum der Leistungserbringung festgesetzt wurden oder werden. Der übersteigende Betrag kann erst auf die veranlagte Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums angerechnet werden, in dem die Leistung erbracht wurde, sodass vor Abschluss dieses Zeitraums eine Erstattung nicht erfolgen kann. Das Finanzamt kann die Anrechnung des Abzugsbetrages nur ablehnen, wenn der angemeldete Betrag nicht abgeführt wird und ein Missbrauch angenommen werden kann. Der Leistende kann statt der Anrechnung die Erstattung des Abzugsbetrages beantragen. Voraussetzung ist, dass der Leistende keine Lohnsteueranmeldungen abzugeben hat und nicht zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer veranlagt wird. Eine zeitnahe Erstattung ist möglich, wenn der Leistende glaubhaft macht, dass im Veranlagungszeitraum keine zu sichernden Steueransprüche entstehen werden. Der Erstattungsantrag kann bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres nach dem Jahr der Anmeldung des Abzugsbetrages gestellt werden. Fristen nach DBAs bleiben unberührt.
Hinweis: Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt.
Stand: September 2020
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