Recht und Steuern

Umsatzsteuer auf Dienstleistungen

Die Umsatzsteuer ist für Unternehmen eine der wichtigsten Steuerarten. Sie wird im Alltag oft als "Mehrwertsteuer" bezeichnet. Für Unternehmer ist die Umsatzsteuer besonders deshalb relevant, weil sie durch den Vorsteuerabzug grundsätzlich neutral wirkt. Dieser Leitfaden vermittelt Ihnen einen Überblick über die wesentlichen Regelungen zur Umsatzsteuer auf Dienstleistungen.

Grundlagen: Was sind Dienstleistungen im umsatzsteuerlichen Sinne?

Im Umsatzsteuerrecht werden Dienstleistungen als "sonstige Leistungen" bezeichnet. Nach § 3 Absatz 9 UStG ist eine sonstige Leistung jede Leistung, die keine Lieferung ist. Dies umfasst eine Vielzahl von Tätigkeiten wie Beratungsleistungen, Reparaturarbeiten, Vermietungen, Überlassung von Rechten, aber auch das Dulden und Unterlassen bestimmter Handlungen. Damit eine Dienstleistung umsatzsteuerbar ist, muss ein Unternhemer sie im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt im Inland ausführen. Unternehmer ist gemäß § 2 Absatz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Entscheidend ist dabei eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, nicht zwingend eine Gewinnerzielungsabsicht. Dies ist ein wesentlicher Unterschied zur Einkommensteuer, die eine Gewinnerzielungsabsicht verlangt.

Der Ort der sonstigen Leistung – Wo fällt die Umsatzsteuer an?

Leistungen an Unternehmer

Wenn eine Dienstleistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, gilt grundsätzlich das Empfängerortprinzip. Das bedeutet: Die Dienstleistung wird dort besteuert, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Absatz 2 UStG). Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Für einen deutschen Unternehmer heißt das: Wenn er Dienstleistungen von einem ausländischen Anbieter bezieht, muss er diese Umsätze in Deutschland versteuern, unabhängig davon wo der Anbieter seinen Sitz hat. Um nachzuweisen, dass jemand Unternehmer ist, kann die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer herangezogen werden. In Zweifelsfällen kann die Unternehmereigenschaft auch durch andere Nachweise belegt werden, etwa durch die Art der Leistung, Allgemeine Geschäftsbedingungen, die Höhe der Umsätze oder das Auftreten des Kunden.

Leistungen an Nichtunternehmer

Bei Dienstleistungen an Nichtunternehmer gilt grundsätzlich der Unternehmensort des Leistenden als Leistungsort. Eine sonstige Leistung wird vorbehaltlich der Absätze 2 bis 8 und der §§ 3b und 3e an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. Für bestimmte Leistungen gibt es jedoch Sonderregelungen.

Sonderregelungen für bestimmte Leistungstypen

Abweichend von den allgemeinen Regelungen gilt für bestimmte Leistungen ein abweichender Leistungsort:
  • Grundstücksleistungen: Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück werden dort besteuert, wo das Grundstück liegt. Dazu gehören beispielsweise Architektenleistungen, Vermittlungsleistungen bei Grundstücksverkäufen oder Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken dienen.
  • Kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln: Die kurzfristige Vermietung eines Fahrzeugs wird dort besteuert, wo das Fahrzeug dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig gilt eine Vermietung von maximal 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und maximal 30 Tagen bei anderen Fahrzeugen.
  • Kulturelle, künstlerische und ähnliche Leistungen: Konzerte, sportliche Veranstaltungen, Messen oder Ausstellungen an Privatpersonen werden dort besteuert, wo sie tatsächlich erbracht werden. Werden diese Leistungen per Streaming übertragen oder virtuell verfügbar gemacht, gilt als Besteuerungsort der Ort, wo der Empfänger ansässig ist.

Sonderregelung: Reverse Charge Verfahren

Bei bestimmten grenzüberschreitenden Dienstleistungen an Unternehmer geht die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger über (sogenanntes Reverse Charge Verfahren nach § 13b UStG). Der ausländische Leistungserbringer stellt die Rechnung ohne Umsatzsteuer aus, und der deutsche Leistungsempfänger schuldet die Umsatzsteuer selbst. Dies gilt insbesondere für Werklieferungen und sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Die vom Leistungsempfänger geschuldete Steuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des Kalendermonats, der auf die Ausführung der Leistung folgt. Das Abzugsverfahren wird durch ein Verfahren mit einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers modifiziert. Bei vollem Vorsteuerabzug entfällt die Abzugsverpflichtung (Nullregelung).

Steuersätze – Wie viel Umsatzsteuer ist zu entrichten?

Der Regelsteuersatz beträgt in Deutschland 19 Prozent. Für bestimmte Dienstleistungen gilt der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent. Auf der Website des Bundesministeriums der Justiz finden Sie eine Übersicht über die Gegenstände, deren Lieferung, Einfuhr bzw. innergemeinschaftliche Erwerb dem ermäßigten Steuersatz von 7 Prozent unterliegen (Anlage 2 zu § 12 Absatz 2 Nummer 1, 2 und 14 Umsatzsteuergesetz). Im Bereich der Gastronomie gilt teilweise ein ermäßigter Steuersatz.

Der Vorsteuerabzug – Kernstück der Umsatzsteuerneutralität

Grundprinzip des Vorsteuerabzugs

Das Grundprinzip lautet: Ein Unternehmer darf die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (die sogenannte Vorsteuer) von seiner eigenen Umsatzsteuerschuld abziehen. Dies bedeutet wirtschaftlich betrachtet, dass die Umsatzsteuerbelastung beim Endverbraucher verbleibt, während Unternehmer nur eine Durchlaufpostenfunktion innehaben.

Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug

Unternehmereigenschaft und Leistungsbezug

Grundvoraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Wird ein Gegenstand zu weniger als 10 Prozent für das Unternehmen genutzt, scheidet ein Vorsteuerabzug trotz Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung aus.

Ordnungsgemäße Rechnung

Für den Vorsteuerabzug bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach § 15 Absatz 1 Nummer 1 UStG ist eine ordnungsgemäße Rechnung erforderlich. Diese Rechnung muss die in § 14 UStG und § 14a UStG genannten Anforderungen erfüllen. Eine Rechnung kann aus einem einzigen Dokument oder aus einer Mehrzahl an Dokumenten bestehen.
Wird in einer Rechnung zu viel Umsatzsteuer ausgewiesen, handelt es sich um einen sogenannten unrichtigen Steuerausweis im Sinne des § 14c Absatz 1 UStG. Dabei schuldet der Unternehmer auch den überschießenden Umsatzsteuerbetrag, ohne dass dem Leistungsempfänger ein korrespondierendes Recht auf Vorsteuerabzug eingeräumt wird. Werden hingegen für Leistungen innerhalb eines Unternehmens oder innerhalb eines Organkreises Belege mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erstellt, so handelt es sich dabei nicht um Rechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege, die nicht zu einer Umsatzsteuerschuld im Sinne des § 14c UStG führen.

Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs

Der Vorsteuerabzug erfolgt grundsätzlich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs, wobei auf die Verwendungsabsicht in diesem Zeitpunkt abgestellt wird. Soweit die gesondert ausgewiesene Steuer auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist sie bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. In den Fällen der Einfuhrumsatzsteuer, des innergemeinschaftlichen Erwerbs und der Leistungen im Sinne des § 13b Absatz 1 und 2 UStG wird ausweislich des Gesetzeswortlauts das Vorliegen einer ordnungsmäßigen Rechnung nicht vorausgesetzt.

Wann ist der Vorsteuerabzug nicht möglich

Es gibt Aufwendungen, für die der Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Die entsprechenden Abzugsverbote sind in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4 und 7 EStG und § 12 Nummer 1 EStG geregelt. Dazu gehören insbesondere:
  • Geschenke aus betrieblichem Anlass im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 EStG, sofern die Nettoanschaffungs- bzw. Nettoherstellungskosten pro Empfänger und pro Jahr 35 Euro übersteigen
  • Bewirtungsaufwendungen im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG (dabei ist zusätzlich § 15 Absatz 1b UStG zu beachten – der Vorsteuerabzug ist begrenzt auf den angemessenen und nachgewiesenen Teil der Bewirtungskosten)
  • Aufwendungen für den Unterhalt von Gästehäusern im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 3 EStG
  • Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel und Motoryachten und ähnliche Zwecke im Sinne des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 4 EStG
  • Alle übrigen Aufwendungen, die nicht in § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 6 EStG und § 6b EStG genannt sind, welche die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie als unangemessen anzusehen sind
  • Aufwendungen der privaten Lebensführung im Sinne des § 12 Nummer 1 EStG
Eine Rückausnahme gilt nach § 15 Absatz 1a Satz 2 UStG für angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen im Sinne von § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 2 EStG. Hier ist ein 100 prozentiger Vorsteuerabzug zulässig, auch wenn der Betriebsausgabenabzug aus diesen Rechnungen zurzeit auf 70 Prozent beschränkt wird. Übersteigen die Nettoaufwendungen die einkommensteuerrechtlich zulässigen Pauschalwerte, liegt hinsichtlich des übersteigenden Betrages zwar eine nichtabzugsfähige Betriebsausgabe nach § 4 Absatz 5 Nummer 5 EStG vor, diese steht nach § 15 Absatz 1a Nummer 1 UStG einem Vorsteuerabzug aber nicht entgegen, da § 4 Absatz 5 Nummer 5 EStG nicht im Katalog des § 15 Absatz 1a Nummer 1 UStG verzeichnet ist.

Vorsteuerabzug bei steuerfreien Umsätzen

Grundsatz: Ausschluss bei steuerfreien Umsätzen

Grundsätzlich ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen für Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Das gilt auch für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie in Deutschland ausgeführt würden. Steuerfreie Umsätze berechtigen grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug (15 Absatz 2 UStG).

Rückausnahmen nach § 15 Absatz 3 UStG

Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs greift nicht für bestimmte steuerfreie Umsätze, die in § 15 Absatz 3 UStG aufgeführt sind. Hierzu gehören unter anderem Ausfuhrlieferungen, innergemeinschaftliche Lieferungen, Umsätze für die Seeschifffahrt und Luftfahrt sowie bestimmte Lieferungen und sonstige Leistungen im Ausland.

Gemischte Nutzung und Vorsteueraufteilung

Grundprinzip der Aufteilung

Wird eine Leistung sowohl für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, muss die Vorsteuer aufgeteilt werden. Das ist beispielsweise der Fall, wenn ein Unternehmer sowohl steuerpflichtige als auch steuerfreie Umsätze ausführt.

Methoden der Aufteilung

Die Aufteilung der Vorsteuer kann nach verschiedenen Methoden erfolgen, etwa nach dem Umsatzschlüssel oder dem Flächenschlüssel. Entscheidend ist, dass die Aufteilung sachgerecht erfolgt und die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse widerspiegelt. Bei Gebäuden ist in der Regel das Verhältnis der Nutzflächen ein geeigneter Maßstab.

Besonderheiten bei teilbarer und unteilbarer Nutzung

Bei einer gemischten Nutzung für unternehmerische und private Zwecke ist zu unterscheiden, ob eine teilbare oder eine unteilbare Leistung vorliegt. Bei teilbaren Leistungen ist die Vorsteuer entsprechend aufzuteilen. Bei unteilbaren Leistungen hat der Unternehmer grundsätzlich ein Wahlrecht, sofern die unternehmerische Nutzung mindestens 10 Prozent beträgt. Er kann entscheiden, ob er den Leistungsgegenstand vollständig seinem Unternehmen zuordnet oder nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Nutzung.
Dieses Wahlrecht gilt jedoch nicht für Grundstücke. Bei Grundstücken ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie unternehmensfremden oder privaten Zwecken dienen. Die Vorsteuer kann nur für den Teil des Grundstücks geltend gemacht werden, der für unternehmerische Zwecke genutzt wird.

Besonderheiten bei Grundstücken

Vorsteuerausschluss bei gemischter Nutzung

Für Grundstücke, die sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden, gilt eine Sonderregelung nach § 15 Absatz 1b UStG. Danach ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit ein Grundstück unternehmensfremden bzw. privaten Zwecken des Unternehmers dient. Diese Regelung gilt für unbebaute und bebaute Grundstücke sowie für bestimmte Berechtigungen. Der Vorsteuerausschluss gilt auch für wesentliche Bestandteile des Grundstücks, wie zum Beispiel fest installierte Maschinen.

Auswirkungen auf das Zuordnungswahlrecht

Anders als bei anderen Wirtschaftsgütern ist bei gemischt genutzten Grundstücken das volle Zuordnungswahlrecht eingeschränkt. Ein gemischt genutztes Grundstück kann zwar dem Unternehmen in vollem Umfang zugeordnet werden, der Vorsteuerabzug ist jedoch auf den unternehmerisch genutzten Teil beschränkt. § 15 Absatz 1b lässt das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers, das gemischt (aber zu mindestens 10 Prozent unternehmerisch) genutzte Grundstück gemäß § 15 Absatz 1 teilweise oder vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen, unberührt. Für Grundstücke, die zu unternehmensfremden Zwecken (das heißt zu privaten Zwecken oder zum privaten Bedarf des Personals) verwendet werden, besteht die Spezialregelung nach § 15 Absatz 1b UStG.

Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Ändert sich die Verwendung eines Wirtschaftsguts innerhalb eines bestimmten Zeitraums, kann eine Vorsteuerberichtigung erforderlich werden. Dies gilt insbesondere für Grundstücke, bei denen sich das Verhältnis der unternehmerischen und nichtunternehmerischen Nutzung ändert. Der Berichtigungszeitraum beträgt in der Regel zehn Jahre. Bei einer Änderung der Nutzung ist der ursprünglich geltend gemachte Vorsteuerabzug entsprechend anzupassen.

Kleinunternehmerregelung – Wer ist von der Umsatzsteuer befreit?

Unternehmer, deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000 Euro nicht überschritten hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000 Euro nicht überschreitet, können als Kleinunternehmer von der Umsatzsteuer befreit sein. Kleinunternehmer dürfen keine Umsatzsteuer in Rechnung stellen, haben aber auch keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Sie können jedoch auf die Kleinunternehmerregelung verzichten und zur Regelbesteuerung optieren, um den Vorsteuerabzug zu nutzen. Ein Unternehmer kann bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt unwiderruflich erklären, dass er auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung verzichtet. Der Verzicht wird von Beginn des Besteuerungszeitraums an, für den er gelten soll, wirksam. Der Verzicht bindet den Unternehmer mindestens für fünf Kalenderjahre. Der Unternehmer kann den Verzicht mit Wirkung von Beginn eines darauffolgenden Kalenderjahres an widerrufen. Die Kleinunternehmerregelung kann auch von Unternehmen aus anderen EU-Ländern in Anspruch genommen werden.

Verfahren und Fristen

Voranmeldungen und Steuererklärung

Der Unternehmer hat bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums eine Voranmeldung beim Finanzamt einzureichen. In dieser hat der Unternehmer die Steuer für den Voranmeldungszeitraum selbst zu berechnen. Voranmeldungszeitraum ist das Kalendervierteljahr. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr mehr als 7.500 Euro, so ist der Kalendermonat der Voranmeldungszeitraum. Beträgt die Steuer für das vorangegangene Kalenderjahr nicht mehr als 1.000 Euro (seit 1. Januar 2025: 2.000 Euro), kann das Finanzamt den Unternehmer von der Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldungen und Entrichtung der Vorauszahlungen befreien. Voranmeldungen sind grundsätzlich auf elektronischem Weg dem Finanzamt zu übermitteln. Für das Kalenderjahr hat der Unternehmer eine Steuererklärung einzureichen.

Aufbewahrungspflichten

Unternehmer müssen alle Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, aufbewahren. Dies umfasst insbesondere Rechnungen, Verträge und Aufzeichnungen. Die Aufbewahrungsfrist beträgt in der Regel zehn Jahre. Bei elektronischen Rechnungen sind besondere Anforderungen an die Aufbewahrung zu beachten, insbesondere die Unveränderbarkeit und die Lesbarkeit der Daten.