Vorsteuerabzug bei gemischter Nutzung

Der Vorsteuerabzug funktioniert am einfachsten, wenn eine Leistung eindeutig für den unternehmerischen Bereich bezogen wird und die daraus entstehenden Umsätze steuerpflichtig sind. Das Leben echter Unternehmen sieht anders aus: Häufig werden Leistungen, Gegenstände und Gebäude sowohl für steuerpflichtige als auch für steuerfreie Umsätze oder aber gleichzeitig für unternehmerische und private Zwecke verwendet. Für all diese Konstellationen enthält das Umsatzsteuergesetz eigene Regeln und gerade bei Grundstücken fallen diese strenger aus, als viele erwarten.

Ausgangspunkt jeder Prüfung ist der Grundsatz, dass die Vorsteuer nur für Umsätze abziehbar ist, die selbst der Umsatzsteuer unterliegen. Wird eine Leistung zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 UStG). Ein Vermieter, der sein Haus steuerfrei vermietet, kann die Vorsteuer auf Renovierungsleistungen und Erwerbskosten nicht abziehen. Der Ausschluss gilt entsprechend für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland erbracht würden, sowie für Umsätze, die in anderen EU-Staaten unter deren Kleinunternehmerregelung steuerfrei bleiben.

Wichtig sind die Rückausnahmen des § 15 Abs. 3 UStG: Für bestimmte steuerfreie Umsätze bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, weil sie wirtschaftlich wie steuerpflichtige Umsätze im Ausland behandelt werden. Dazu zählen vor allem Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen, Umsätze für die See- und Luftfahrt sowie bestimmte im Ausland steuerfreie Leistungen. Wer exportiert, verliert also seinen Vorsteuerabzug nicht.

Wird eine Leistung sowohl für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die ihn ausschließen, ist die Vorsteuer aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Der klassische Fall ist der gemischte Unternehmer: Ein Vermieter vermietet einen Teil seiner Räume steuerpflichtig (etwa an einen Gastwirt mit Verzicht auf die Steuerbefreiung) und einen Teil steuerfrei. Die Vorsteuer auf die Erneuerung des Dachs, das beide Gebäudeteile bedeckt, muss dann aufgeteilt werden.

Der Gesetzestext schreibt für Grundstücke die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen vor, der Umsatzschlüssel ist ausdrücklich nur die letzte Wahl. Bei Gebäuden ist der Flächenschlüssel in der Regel auch der sachgerechtere Maßstab, weil Umsätze sich bei Vermietung wenig, Flächenverhältnisse sich aber gut dokumentieren lassen. Entscheidend ist, dass die Aufteilung die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse zutreffend widerspiegelt. Das Finanzamt akzeptiert keine Schlüssel, die nur dem Ziel dienen, möglichst viel Vorsteuer abzuziehen.

Beispiel: Ein Unternehmer betreibt ein einheitliches Wohn- und Geschäftsgebäude, dessen Ladeneinheit er steuerpflichtig, dessen Wohnungen er steuerfrei vermietet. Die Vorsteuer auf den Erwerb und die laufenden Instandhaltungsleistungen wird nach dem Flächenverhältnis aufgeteilt, der auf die Wohnungen entfallende Anteil ist nicht abziehbar.

Komplizierter wird es, wenn ein Gegenstand sowohl für das Unternehmen als auch für den privaten Bereich des Inhabers genutzt wird bspw. der Pkw des Inhabers, der zu 60 % dienstlich gefahren wird, oder das Haus mit Büro im Erdgeschoss und Eigentümerwohnung darüber. Hier ist zu unterscheiden:

Bei vollständiger Zuordnung eines Pkw wird der private Nutzungsanteil als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer unterworfen (üblicherweise über die 1-Prozent-Besteuerung). Die Zuordnung sollte dokumentiert werden (etwa in der Buchhaltung oder per Erklärung), da im Streitfall der Nachweis der vollständigen Zuordnung vom Unternehmer zu erbringen ist.

Zwei wichtige Grenzen:

1. Das Zuordnungswahlrecht gilt nur für die Anschaffung oder Herstellung von Gegenständen. Der Bezug von Dienstleistungen ist entsprechend der beabsichtigten Verwendung zwingend aufzuteilen, ein Zuordnungswahlrecht gibt es hier nicht.

2. Der Vorsteuerabzug scheidet bei einer unternehmerischen Nutzung von weniger als 10 % auch bei vollständiger Zuordnung aus.

Für Grundstücke gilt eine Sonderregelung. Verwendet der Unternehmer ein Grundstück sowohl für Zwecke seines Unternehmens als auch für Zwecke außerhalb des Unternehmens oder für den privaten Bedarf seines Personals, ist die Steuer für alle Leistungen im Zusammenhang mit diesem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die unternehmerische Verwendung entfällt (§ 15 Abs. 1b UStG). Die Vorschrift erfasst bebaute und unbebaute Grundstücke, ihre wesentlichen Bestandteile, also auch fest installierte Maschinen und Betriebsvorrichtungen sowie Berechtigungen, für die grundstücksrechtliche Vorschriften gelten, und Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Hintergrund ist eine frühere, legal und vielgenutzte Gestaltung, das sogenannte Seeling-Modell: Unternehmer ordneten gemischt genutzte Gebäude vollständig dem Unternehmen zu, zogen die volle Vorsteuer ab und versteuerten den privaten Nutzungsanteil über 10 Jahre verteilt. Das verschaffte einen erheblichen Liquiditäts- und Zinsvorteil. Der Gesetzgeber hat dem mit § 15 Abs. 1b UStG und der entsprechenden EU-Vorgabe ein Ende gesetzt.

Das Zuordnungswahlrecht bleibt formal unberührt: Der Unternehmer kann ein gemischt genutztes Grundstück weiterhin vollständig zuordnen. Praktisch ist der Effekt aber auf den unternehmerisch genutzten Teil begrenzt. Der Abzug wird unabhängig von der Zuordnung im Umfang der tatsächlichen Nutzung gekürzt. Der Unterschied zeigt sich vor allem noch bei der späteren Veräußerung und bei Nutzungsänderungen. Ein Trost für alle Betroffenen: Bei gemischt genutzten Grundstücken unterbleibt die Besteuerung des privaten Nutzungsanteils als unentgeltliche Wertabgabe, weil insoweit kein Vorsteuerabzug erfolgt ist. Auch hier lohnt der Blick ins Detail: Die Regelung gilt nur für Gebäude, die ab dem 1. Januar 2011 angeschafft oder nach diesem Zeitpunkt mit der Herstellung begonnen wurden.

Der Vorsteuerabzug ist auf Dauer nur dann zutreffend, wenn sich die Verwendungsverhältnisse nicht ändern. Tun sie es doch, greifen die Berichtigungsvorschriften des § 15a UStG:

Für gemischt genutzte Grundstücke ist ausdrücklich geregelt, dass auch eine Änderung der Verwendung im Sinne des § 15 Abs. 1b UStG eine Berichtigung auslöst, in beide Richtungen: Sinkt der unternehmerische Nutzungsanteil, ist Vorsteuer nachzuentrichten, steigt er, kann eine Berichtigung zugunsten des Unternehmers möglich sein, wenn das Grundstück (auch nur teilweise) dem Unternehmen zugeordnet war. Wichtig für Privatnutzer: Wer ein Wirtschaftsgut ins Privatvermögen überführt oder entnimmt, muss dies dem Finanzamt anzeigen und eine allfällige Vorsteuerberichtigung vornehmen.

1. Dokumentieren Sie die Nutzungsaufteilung bei Anschaffung (bspw ein Fahrtenbuch oder eine Nutzungsvereinbarung für Räumlichkeiten).

2. Treffen Sie die Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen bewusst und halten Sie sie schriftlich fest, „schweigende" Zuordnungen führen regelmäßig zu Streit.

3. Berechnen Sie bei Grundstücken von Beginn an den unternehmerischen Nutzungsanteil realistisch. Ein zu hoher Ansatz wird bei einer Außenprüfung häufig korrigiert, ein zu niedriger verschenkt Abzugspotenzial.

4. Prüfen Sie bei steuerfreien Umsätzen, ob ein Verzicht auf die Steuerbefreiung (bei Vermietung und einigen anderen Umsätzen möglich) den Vorsteuerabzug eröffnet und sich rechnet.

5. Behalten Sie Nutzungsänderungen innerhalb der Berichtigungszeiträume im Blick und zeigen Sie sie von sich aus beim Finanzamt an.