Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers

Welche Umsätze fallen unter die Steuerschuldumkehr im Inland?

Werden sonstige Leistungen im Inland erbracht, ist regelmäßig der leistende Unternehmer auch Steuerschuldner. Ist dieser im Ausland ansässig, schuldet der inländische Leistungsempfänger die Steuer, wenn er Unternehmer oder eine juristische Person ist. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen für den nicht unternehmerischen Bereich bezogen wird (§ 13 b Abs. 5 S. 3 UStG). Nur wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer ist, hat der ausländische Unternehmer eine Bruttorechnung mit deutscher Umsatzsteuer zu stellen und muss in Deutschland seinen steuerlichen Pflichten nachkommen.
Die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens gilt in Deutschland für nahezu alle sonstigen Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers.
Seit 2010 gilt die Grundregel, wonach als Ort einer sonstigen Leistung, die gegenüber einem Unternehmer ausgeführt wird, der Ort anzusehen ist, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Ist der leistende Unternehmer in diesem (anderen) Mitgliedstaat nicht ansässig, wird der Leistungsempfänger zwingend zum Steuerschuldner. Dies gilt in allen EU-Mitgliedstaaten (Art. 196 MwStSystRL). Der leistende Unternehmer, der einen Umsatz ausführt, der unter die Grundregel fällt, und der deshalb eine Nettorechnung auszustellen hat, muss diesen in seiner ZM melden.
Die Grundsätze der Umsatzbesteuerung bei Dienstleistungen gelten (systemimmanent) nicht nur für erbrachte Dienstleistungen in anderen Staaten sondern auch für den Bezug von Dienstleistungen von Unternehmen aus Drittstaaten oder den übrigen Mitgliedstaaten. Ähnlich der Steuerschuld des inländischen Erwerbs für den (steuerfreien) „Warenbezug“ aus anderen EU-mitgliedstaaten sieht der deutsche Gesetzgeber in § 13b UStG für fast alle Werklieferungen oder sonstigen Leistungen ausländischer Unternehmer eine Umkehrung der Steuerschuldnerschaft und die Besteuerung der Eingangsleistung vor. Daraus folgt auch, dass der Leistende (nur) eine Nettorechnung auszustellen hat, auf der er – soweit es sich um einen im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer handelt – auf die Steuerschuldumkehr hinweisen muss („Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ oder eine entsprechende nationale Formulierung).
Ist der leistende Unternehmer im Drittland ansässig, ist die Angabe zur Steuerschuldumkehr nur dann verpflichtend, wenn für die Rechnungsstellung die Vorschriften des Staates maß-gebend sind, in dem der Umsatz als ausgeführt gilt. Unterliegen im Drittland ansässige Leistungserbringer hingegen den Rechnungsstellungsvorschriften ihres Ansässigkeitsstaates können diese mangels EU-weiter Harmonisierung von entsprechenden Angaben absehen.
Die Verpflichtung zur Übernahme der Steuerschuldnerschaft gilt (von einigen Ausnahmen abgesehen) für alle Dienstleistungen ausländischer Unternehmen in Deutschland. M.a.W.: Wenn sie als deutsches Unternehmen ausländische Unternehmer beauftragen, Ihnen gegenüber eine Leistung zu erbringen und der rechtliche Ort der Leistung befindet sich in Deutschland, können Sie regelmäßig davon ausgehen, dass der ausländische Unternehmer Ihnen gegenüber netto abrechnen muss.
Ausgenommen sind entsprechend § 13b Abs. 6 UStG folgende Leistungen:
  • Bestimmte Personenbeförderungsleistungen
  • Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland
  • Leistungen von Durchführungsgesellschaften an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit sie im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland stehen
  • Restaurationsleistungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn erfolgen
Ausländischer Vertragspartner ist, wer als Unternehmer nicht im Inland ansässig ist, also hier weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat. Hat er im Inland eine Betriebsstätte, die jedoch in den Umsatz nicht einbezogen ist, so ist dies unschädlich (§ 13b Abs. 7 S. 3 UStG). Auch ein inländischer Wohnsitz ist grundsätzlich unbeachtlich. Lediglich in den Fällen in denen der Unternehmer weder den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit noch die Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte im Ausland hat, von wo aus die Umsätze ausgeführt werden, im Inland aber einen Wohnsitz, ist letzterer maßgebend – der Unternehmer ist in diesen Fällen im Inland ansässig (§ 13b Abs. 7 St. 1 UStG).

Ausnahme der Steuerschuldumkehr für Durchführungsgesellschaften

Im Rahmen von Messen und Ausstellungen werden auch Gemeinschaftsausstellungen durchgeführt, so z.B. von Ausstellern, die in demselben ausländischen Staat ansässig sind. Vielfach wird in diesen Fällen zwischen dem Veranstalter und den Ausstellern ein Unter-nehmen eingeschaltet, dass im eigenen Namen die Gemeinschaftsausstellung organisiert (sog. Durchführungsgesellschaft). In diesen Fällen erbringt der Veranstalter Leistungen an die zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaft.
Diese erbringt ihrerseits sonstige Leistungen an die an der Gemeinschaftsmesse oder -ausstellung beteiligten Aussteller.
Seit 2007 fallen im Ausland ansässige Durchführungsgesellschaften nicht mehr unter die Steuerschuldumkehr (§ 13b Abs. 6 Nr. 5 UStG). Sie sind für ihre im Inland steuerpflichtigen Leistungen an die Aussteller selbst Steuerschuldner und müssen sich in Deutschland erfassen lassen. Die im Ausland ansässigen Leistungsempfänger können die in Rechnung gestellte Steuer ggf. im Rahmen des vorsteuer-Vergütungsverfahrens geltend machen.

Wer wird in Deutschland zum Steuerschuldner?

Steuerschuldner ist jeder im Inland steuerbare Leistung beziehender Unternehmer und jede juristische Person, unabhängig davon, ob die Leistungen für Unternehmerische oder nicht-unternehmerische Zwecke in Anspruch genommen werden. Sie schulden den Steuerbetrag für die in Anspruch genommenen Eingangsleistungen ausländischer Unternehmer gegen-über dem für sie zuständigen Finanzamt. Hierunter fallen u.a. auch Ärzte, Kleinunternehmer, pauschalierende Landwirte, Kommunen, Banken und Versicherungen.
Wichtig: Hierbei ist unerheblich ob die Leistung für den unternehmerischen oder den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. Die Deklarationspflichten sind mit der „normalen“ Umsatzsteuer-Erklärung für das Unternehmen zu erfüllen.

Anforderungen an die Eingangsrechnung

Die Eingangsrechnung hat gemäß § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 sowie § 14a UStG vor allem folgende Angaben zu enthalten:
  • den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers
  • den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers
  • die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers
  • die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung
  • den Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung
  • das Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung (§10)
  • die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers"
Für Leistungen die unter die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG fallen und in einem anderen Mitgliedstaat zu besteuern sind, ist der Leistende verpflichtet, eine Rechnung auszustellen und die USt-IdNr. des Leistungsempfängers und seine eigene auf der Rechnung anzugeben (§ 14a Abs. 1 UStG). In Rechnungen über sonstige Leistungen ist daher in den meisten Fällen die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben. Bei Leistungen an Drittunternehmer ohne USt-IdNr. sowie an Nichtunternehmer gilt dies nicht. Auch wenn bei Anwendung einer der Ausnahmeregelungen für die Ortsbestimmung nicht zwingend die Angabe der USt-IdNr. vorgeschrieben ist, sollte dies zur Vermeidung von Fehlern möglichst ebenso gehandhabt werden.
Empfehlung: In Rechnungen an Unternehmen, die eine USt-IdNr. verwenden, sollte stets die UStIdNr. Des Empfängers angegeben werden.

Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld

Für Leistungen, die der Grundregel nach § 3a Abs. 2 UStG unterliegen, schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer stets mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (§ 13b Abs. 1 UStG). Der Leistungsempfänger wird die Steuer also in vielen Fällen bereits schulden, bevor er überhaupt eine Rechnung erhalten hat.
Bei sonstigen Leistungen, bei denen die Grundregel keine Anwendung findet (Bsp.: Ein österreichischer Bauunternehmer erbringt im Auftrag eines deutschen Unternehmers in Deutschland eine Grundstücksleistung) entsteht die Steuer, die der Leistungsempfänger schuldet, regelmäßig mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, der auf den Monat der Leistungserbringung folgt (§ 13b Abs. 2 UStG).
Nach § 13b Abs. 3 UStG hat bei Dauerleistungen, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet, zumindest eine jährliche Besteuerung zu erfolgen. Die Steuer für sonstige Leistungen, die dauerhaft über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erbracht werden, entsteht daher spätestens mit Ablauf eines jeden Kalenderjahres, in dem sie tatsächlich er-bracht werden.

Ermittlung, Aufzeichnung und Abführung der Steuerschuld

Die Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld des deutschen Auftraggebers ergibt sich aus der mit dem ausländischen Vertragspartner vereinbarten Gegenleistung, die in der Re-gel mit dem Nettobetrag in der Eingangsrechnung identisch sein wird. Der anzuwendende Steuersatz ist im Regelfall der Normalsatz in Höhe von 19 % und bei Dienstleistungen, die dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen (wie z.B. der Einräumung eines Urheber-rechts), 7%.
Der inländische Steuerschuldner muss die Bemessungsgrundlage auf den Steuerschuldbetrag gemäß § 22 UStG gesondert aufzeichnen. Über die Aufzeichnungen ist zu gewährleisten, dass in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen sowohl die Summe der Bemessungsgrund-lagen aus den Eingangsrechnungen, als auch die sich daraus ergebende Steuerschuld gesondert deklariert werden können. Die ggf. anfallenden Vorsteuerbeträge aus der Übernah-me der Steuerschuld für ausländische Dienstleister und Werklieferer sind ebenfalls gesondert zu erfassen und in der Umsatzsteuer-Voranmeldung zu deklarieren.
Die Angaben können auch auf Sammelkonten mit einer besonderen Kennung enthalten sein, wenn sie die Datenbasis für die Umsatzsteuererklärung gewährleisten. Der Vordruck der Umsatzsteuer-Voranmeldung enthält – ähnlich der Deklaration des innergemeinschaftlichen Erwerbs – für die Steuerschuld des inländischen Auftraggebers die Verpflichtung zur Angabe
  • der Bemessungsgrundlage aus der Eingangsleistung und der darauf entfallenden Steuerschuld (Kennziffer 46 der Umsatzsteuer-Voranmeldung) und
  • der aus der Steuerschuld entstandenen Vorsteueransprüche (Kennziffer 67 der Um-satzsteuer-Voranmeldung).