Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung

Seit 2010 gilt ein neues System zur Bestimmung des Orts sonstiger Leistungen. Insbesondere für Leistungen zwischen Unternehmen (B2B) innerhalb der EU wurde die Ortsbestimmung neu geregelt. Zunächst muss immer geprüft werden, ob der Leistungsempfänger Unternehmer, eine gleichgestellte juristische Person oder Nichtunternehmer (B2C) ist.
Der Schwerpunkt liegt auf Dienstleistungen an unternehmerische Leistungsempfänger innerhalb der EU.

Leistungen zwischen Unternehmen (B2B)

Grundregel

Bei Leistungen zwischen Unternehmern gilt als Grundregel, dass als Ort einer sonstigen Leistung der Ort anzusehen ist, von dem aus der Leistungsempfänger (Auftraggeber) sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). Wird die sonstige Leistung an einer Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG).
Ist der leistende Unternehmer in diesem (anderen) Mitgliedstaat nicht ansässig, wird der Leistungsempfänger zum Steuerschuldner (Art. 196 MwStSystRL).

Steuerschuldumkehr bei Grundregel

Mit dieser Grundregel führt der Gesetzgeber eine starke Vereinfachung ein. Wenn keine Ausnahme eingreift, hat der leistende Unternehmer bei zwischenunternehmerischen Leistungen über die Grenze eine Netto-Rechnung auszustellen und vermerkt auf der Rechnung den Grund für die Netto-Abrechnung nämlich „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“.
Bei der Abrechnung sind folgende Angaben zusätzlich in die Rechnung aufzunehmen:
  • USt-IdNr. des leistenden Unternehmers, sofern diese nicht bereits generell an Stelle der nationalen Steuernummer angegeben wird
  • USt-IdNr. des Leistungsempfängers
  • Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuld; diese lautet seit 30. Juni 2013 verpflichtend „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“
Eine Registrierung im anderen Mitgliedstaat ist damit nicht notwendig. Inländische (leistende) Unternehmen müssen in der Umsatzsteuer-Voranmeldung lediglich (deklatorisch) in Zeile 41, Kennziffer 21 den Umsatz vermerken und ihn mit der Zusammenfassenden Meldung (ZM) melden.

Zusammenfassende Meldung

Nach § 18a Abs. 2 S. 1 UStG hat der leistende Unternehmer, der im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen ausgeführt hat, für die der im anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer schuldet, eine Zusammenfassende Meldung (ZM) abzugeben (vgl. Art. 262 und 284 Abs. 1a MwStSystRL). Diese muss bis zum 25. Tag nach Ablauf des Quartals, in dem sie ausgeführt worden ist, abgegeben werden. Eine für die Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung gewährte Dauerfristverlängerung kann für die Abgabe der ZM nicht in Anspruch genommen werden.
Hinweis:
Eine freiwillige monatliche Abgabe ist möglich. Dies bietet sich z. B. an, wenn für die inner-gemeinschaftlichen Lieferungen eine monatliche Meldung erforderlich ist.
Für Leistungen die nicht der Grundregel unterfallen besteht keine Meldepflicht.

Unternehmereigenschaft und Bezug für Unternehmen

Die Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG ist nur anwendbar, wenn es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer handelt, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht.
Hier sieht der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) in Abschnitt 3a.2 Abs. 9 – 11 zum Be-leg der Unternehmereigenschaft folgende Regelung vor:
  • Verwendet der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftraggeber eine ihm von einem Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., kann der leistende Unternehmer regelmäßig davon ausgehen, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist und die Leistung für dessen unternehmerischen Bereich bezogen wird
  • Die Verwendung einer USt-IdNr. durch den Leistungsempfänger soll grundsätzlich vor Ausführung der Leistung erfolgen und in dem jeweiligen Auftragsdokument schriftlich festgehalten werden
  • Der Auftragnehmer soll sich die Gültigkeit der USt-IdNr. des Leistungsempfängers vom Bundeszentralamt für Steuern qualifiziert bestätigen lassen (Bestätigungsabfrage zur Gültigkeit von USt-IdNr. online unter: http://evat.bff-online.de)
Die Vertrauensschutzregel gilt jedoch nicht ohne weiteres bei Leistungen, die ihrer Art nach mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen, sondern für den privaten Bereich des Unternehmers bzw. dessen Personal verwendet werden. Der leistende Unternehmer muss sich in diesen Fällen z.B. über eine Erklärung des Leistungsempfängers, dass die bezogenen Leistungen für sein Unternehmen bestimmt sind, die unternehmerische Verwendung bestätigen lassen. Dies betrifft entsprechend Abschnitt 3.2 Abs. 11a UStAE u.a. folgende Leistungen:
  • Krankenhausbehandlungen, ärztliche Heilbehandlungen, Leistungen von Zahnärzten und Zahntechnikern
  • Persönliche und häusliche Pflegeleistungen sowie sonstige Leistungen im Bereich der Sozialfürsorge und sozialen Sicherheit
  • Betreuung sowie Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Nachhilfeunterricht für Schüler und Studierende
  • Bereitstellen von digitalisierten Texten einschließlich Büchern sowie Abonnements von Online-Zeitungen und –Zeitschriften, jeweils mit Ausnahme von Fachliteratur
  • Beratungsleistungen in familiären und persönlichen Angelegenheiten, im Zusammenhang mit der persönlichen Einkommenssteuererklärung und Sozialversicherungsfragen
Faustregel:
Ohne USt-IdNr. kein Gebrauch der Grundregel!
Bei Leistungen, die auch privat genutzt werden können, darf von der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG kein Gebrauch gemacht werden, wenn der Leistungsempfänger seine USt-IdNr. nicht nennt oder sie nicht verwenden will oder keine qualifizierte Be-stätigung vom BZSt erteilt wird!

Unternehmen gleichgestellte juristische Personen

Unternehmen gleichgestellt sind nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG nicht unternehmerisch tätige juristische Personen. Hierunter fallen insbesondere juristische Personen des öffentlichen Rechts, aber auch juristische Personen des Privatrechts, die nicht Unternehmer sind (z.B. eine Holding, die ausschließlich bloße Vermögensverwaltungstätigkeit ausübt). Sind diese nicht unternehmerisch tätig, setzt die Gleichstellung mit einem Unternehmen voraus, dass
  • der juristischen Person eine USt-IdNr. erteilt worden ist und
  • sie diese verwendet.
Ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. er-teilt worden ist, müssen diese gegenüber dem leistenden Unternehmer verwenden. Teilt die juristische Person auf Nachfrage mit, ihr sei keine USt-IdNr. erteilt worden, kann der leisten-de Unternehmer hierauf vertrauen.
Ist die juristische Person sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig, wird sie für die Ortsbestimmung der Leistung ebenfalls einem Unternehmen gleichgestellt, auch wenn die Leistungen für den nicht unternehmerischen Bereich bezogen wird (Abschnitt 3a.2 Abs. 13 und 14 UStAE). Die juristische Person muss die USt-IdNr. verwenden. Das gilt jedoch nicht für Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind, § 3a Abs. 2 Satz 3, 2. HS UStG. Insoweit bestimmt sich der Leistungsort nach dem Sitz des leistenden Unternehmens. In diesem Fall darf die juristische Person ihre USt-IdNr. nicht verwenden.

Leistung an feste Niederlassung

Seit 2010 regelt Art. 192a MwStSystRL, dass eine feste Niederlassung im Sitzstaat des Leistungsempfängers dann für die Steuerschuldumkehr unschädlich ist, wenn die Niederlassung an der Dienstleistung nicht beteiligt ist. Im UStG ist deshalb in § 13b Abs. 7 Satz 3 UStG folgender Satz angeführt worden: „Hat der Unternehmer im Inland eine Betriebsstätte und führt er einen Umsatz nach Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 5 aus, gilt er hinsichtlich des Umsatzes als im Ausland ansässig, wenn die Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist.“
Damit wird klargestellt, dass ein im Ausland ansässiger Unternehmer nicht zum „Inländer“ wird, wenn er zwar im Inland eine Betriebsstätte hat, diese aber bei dem in Frage stehenden Sachverhalt nicht an dem Umsatz beteiligt ist.

Ausnahmen von der Grundregel

Es gibt eine Reihe von Ausnahmen von der Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG. Im Einzelnen gilt für folgende Leistungen die Grundregel nicht:
(1) Grundstücksumsätze
Der Ort von sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück liegt stets dort, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG).

(2) Vermietung von Beförderungsmitteln
Bei der Vermietung von Beförderungsmitteln wird zwischen land- und kurzfristiger Vermietung unterschieden; zudem ist der Status des Leistungsempfängers zu beachten. Von einer kurzfristigen Vermietung wird ausgegangen, wenn das Beförderungsmittel vom Mieter ununterbrochen nicht mehr als 30 Tage besessen bzw. genutzt wird (bei Wasserfahrzeugen: 90 Tage) (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG).
  • Der Ort einer kurzfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln ist dort, wo das Beförderungsmittel dem Empfänger übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG).
  • Der Ort einer langfristigen Vermietung richtet sich nach der Grundregel. Er ist an dem Ort, von wo aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

(3) Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen
Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen werden grundsätzlich dort besteuert, wo sie tatsächlich erbracht werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 b UStG – Bewirtungsort). Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Leistung während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt. In diesen Fällen gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels innerhalb des Gemeinschaftsgebiets als Ort der Lieferung der Restaurationsleistung (§ 3e UStG).

(4) Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen
Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung und ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen sind unabhängig vom Status des Leistungsempfängers dort steuerbar, wo die Veranstaltung stattfindet, § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (in B2C-Fällen ergibt sich dies aus § 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG).

(5) Personenbeförderungen
Personenbeförderungen gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsschrecke stattfindet (§ 3b Abs. 1 UStG)

Steuerschuldumkehr bei Ausnahmefällen

Die MwStSystRL ermöglicht in Art. 194 generell die Steuerschuldumkehr, wenn ein Unternehmer eine Leistung an einen Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat ausführt. Dadurch kann der Auftragnehmer regelmäßig eine Netto-Rechnung ausstellen. Die Steuerschuldumkehr ist jedoch nur in den Fällen für alle Staaten verpflichtend geregelt, in denen die Grundregel eingreift (vgl. Art. 196 MwStSystRL, der nur auf Art. 44 MwStSystRL verweist). Damit gilt die Steuerschuldumkehr nicht zwingend, sofern eine der in diesem Ab-schnitt dargestellten Leistungen vorliegt, für die eine Ausnahme von der Grundregel gilt.
Die Mitgliedstaaten können nach Art. 194 MwStSystRL aber weiterhin eine Steuerschuldumkehr auch außerhalb des zwingenden Anwendungsbereichs einführen. Für Deutschland gilt nach § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 S. 1 UStG eine Steuerschuldumkehr für fast alle sonstigen Leistungen ausländischer Unternehmer. Ausgenommen sind folgende Leistungen:
  • Bestimmte Personenbeförderungsleistungen
  • Einräumung der Eintrittsberechtigung für Messen, Ausstellungen und Kongresse im Inland
  • Leistungen von Durchführungsgesellschaften an im Ausland ansässige Unternehmer, soweit sie im Zusammenhang mit der Veranstaltung von Messen und Ausstellungen im Inland stehen
  • Restaurationsleistungen, die an Bord eines Schiffes, in einem Flugzeug oder in einer Eisenbahn erfolgen
Innerhalb der EU gilt für die Anwendung der Steuerschuldumkehr damit eine große Band-breite. Bezogen auf Montageleistungen reicht diese beispielsweise von einer uneingeschränkten Anwendbarkeit in Deutschland (auch wenn der Leistungsempfänger im Inland weder ansässig noch registriert ist) bis zum völligen Ausschluss er Regelung in Luxemburg. Selbst wenn das nationale Recht des Leistungsorts die Steuerschuldumkehr grundsätzlich zulässt, ist sie im Ausland häufig von weiteren Bedingungen abhängig.
So muss der Leistungsempfänger in Frankreich für Umsatzsteuerzwecke registriert sein; in Großbritannien muss die Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens bei Montageleistungen vorab den Finanzbehörden angezeigt werden (nachträgliche Anzeige wird i.d.R. toleriert), zudem darf der leistende Unternehmer dort nicht für Umsatzsteuerzwecke registriert sein. Es ist also unerlässlich, sich mit den nationalen Regelungen am Ort der Leistung auseinander zu setzen.

Leistungen an Endverbraucher (B2C)

Für Leistungen an Nichtunternehmer / Endverbraucher ist der Ort maßgebend, von wo aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3 Abs. 1 UStG).
Hiervon gelten folgende Ausnahmen:
(1) Grundstücksleistungen
(2) Vermietung von Beförderungsmitteln
Die kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln wird bei einer Vermietung an Endverbraucher dort besteuert, wo das Beförderungsmittel dem Empfänger übergeben wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). Seit 30. Juni 2013 ist bei der langfristigen Vermietung von Beförderungsmitteln grundsätzlich der Ort maßgebend, wo der Empfänger ansässig ist, oder seinen Wohnort oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (Art. 56 MwSt-SystRL 2013, § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 und 4 UStG).

(3) Leistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung und ähnliche Veranstaltungen wie Messen und Ausstellungen sind dort steuerbar, wo die Leistungen tatsächlich aus-geführt werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG).

(4) Restaurants und Verpflegungsdienstleistungen werden auch bei der Leistung an Endverbraucher grundsätzlich dort besteuert, wo sie tatsächlich erbracht werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 3b UStG). Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Leistung während der Beförderung an Bord eines Schiffs, ein einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgt. In diesen Fällen gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels innerhalb des Gemeinschaftsgebietes als Ort der Lieferung oder Restaurationsleistung (§ 3e UStG).

(5) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung sind dort steuerbar, wo sie tatsächlich erbracht werden (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).

(6) Vermittlungsleistungen an Verbraucher werden dort besteuert, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).

(7) Personenbeförderungen gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke stattfindet (§ 3b Abs. 1 UStG).

(8) Güterbeförderungen gelten dort als ausgeführt, wo die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet (§ 3b Abs. 1 S. 3 UStG), bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen am Abgangsort der Ware (§ 3b Abs. 3 UStG). Nebentätigkeiten zur Beförderung wie Beladen, Entladen, Umschlag und ähnliche Tätigkeiten werden dort besteuert, wo die Leistung körperlich erbracht wird (§ 3b Abs. 2 UStG).
(9) Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernseh- sowie auf elektronischem Weg er-brachte Dienstleistungen
Seit dem 1. Januar liegt der Leistungsort bei Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernseh- sowie auf elektronischem Weg erbrachten Dienstleistungen an Nichtunternehmer in dem Staat, in dem der Leistungsempfänger ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.
Damit erfolgt die Umsatzbesteuerung dieser Leistungen nun einheitlich nicht mehr in dem Staat, in dem der leistende Unternehmer ansässig ist, sondern am Verbrauchsort. Als Folge hiervon müssen sich Unternehmer entweder in den Mitgliedstaaten, in denen sie die genannten Leistungen ausführen, umsatzsteuerlich registrieren lassen und dort ihren Melde- und Erklärungspflichten nachkommen, oder die Vereinfachungsmöglichkeit durch die Sonderregelung „Mini-One-Stop-Shop“ in Anspruch nehmen.
Die Sonderregelung des „Mini-One-Stop-Shop“ ermöglicht es den in Deutschland ansässigen Unternehmen, ihre in den übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Uni-on aufgeführten Umsätze, die unter die Sonderregelung fallen, in einer besonderen Steuererklärung zu erklären, diese Steuererklärung zentral über das Bundeszentral-amt für Steuern (BZSt) auf elektronischem Weg zu übermitteln und die sich ergebende Steuer insgesamt zu entrichten. Diese Regelung gilt allerdings nur für die Umsätze in anderen Mitgliedstaaten der EU, in denen der Unternehmer keine um-satzsteuerliche Betriebsstätte hat.
Die Teilnahme an der Sonderregelung können Unternehmer auf elektronischem Weg beim BZST beantragen und ist für alle Staaten der EU gültig. Für die Antragstellung durch im Inland ansässige Unternehmen steht das BZSt-Online-Portal zur Verfügung.
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