Internationales Steuerrecht

Grenzüberschreitende Direktgeschäfte umfassen den gewerblichen Leistungsaustausch zwischen Unternehmen verschiedener Staaten, ohne dass das ausländische Unternehmen im Inland über eine Betriebsstätte oder einen sonstigen festen Geschäftssitz verfügt. Typische Beispiele sind grenzüberschreitende Liefer- und Leistungsbeziehungen im Rahmen von Import- und Exportgeschäften.

Ob Deutschland ein Besteuerungsrecht zusteht, richtet sich zunächst nach den Vorschriften des nationalen Steuerrechts, insbesondere den Regelungen über die beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) sowie den inländischen Einkünften nach § 49 EStG. Besteht zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen, gehen dessen Regelungen grundsätzlich vor und können das deutsche Besteuerungsrecht einschränken oder ausschließen. § 49 EStG enthält die maßgeblichen Tatbestände, bei deren Vorliegen ausländische Steuerpflichtige mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Bei gewerblichen Betätigungen im Inland kann Deutschland sein Besteuerungsrecht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG regelmäßig nur ausüben, wenn eine inländische Betriebsstätte im Sinne der einschlägigen DBA vorliegt; daneben sind jedoch die in § 49 Abs. 1 Nr. 2f und 2g EStG geregelten Fiktionen der Gewerblichkeit bzw. der Betriebsstätte zu beachten.

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Die Einschaltung einer unabhängigen Vertretung in Deutschland bietet sich insbesondere an, wenn ein ausländisches Unternehmen seine Geschäftstätigkeit zunächst ohne eigene Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft aufnehmen möchte.

Als unabhängige Vertriebspartner kommen insbesondere Handelsvertreterinnen und Handelsvertreter, Vertriebshändlerinnen und Vertriebshändler sowie Kommissionärinnen und Kommissionäre oder andere selbständige Auftragnehmende in Betracht.

Steuerlich ist entscheidend, dass die Vertretung rechtlich und wirtschaftlich unabhängig handelt und ihre Tätigkeit im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ausübt. Unter diesen Voraussetzungen führt die Einschaltung einer unabhängigen Vertretung grundsätzlich nicht zur Begründung einer Betriebsstätte oder Vertreterbetriebsstätte des ausländischen Unternehmens. Ob eine Vertreterbetriebsstätte entsteht, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls sowie den einschlägigen Vorschriften des nationalen Rechts und gegebenenfalls eines anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens. Maßgeblich sind insbesondere die tatsächliche Ausgestaltung der Vertragsbeziehungen und die ausgeübten Befugnisse der Vertretung. Insbesondere ist zu prüfen, ob die Vertretung im Namen des ausländischen Unternehmens gewöhnlich Verträge abschließt oder maßgeblich an deren Zustandekommen mitwirkt und dabei nicht als rechtlich und wirtschaftlich unabhängiger Vertreter handelt.

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Der Begriff der Betriebsstätte ist in § 12 AO geregelt. Besteht zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), sind dessen Regelungen für die Besteuerung grenzüberschreitender Unternehmensgewinne maßgeblich und gehen den nationalen Vorschriften grundsätzlich vor. Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff verdrängt die Definition des § 12 AO jedoch nur insoweit, als es um die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten geht. Für rein innerstaatliche Rechtsfolgen bleibt § 12 AO maßgeblich, soweit das nationale Recht nichts anderes bestimmt.

Unterhält ein ausländisches Unternehmen in Deutschland eine Betriebsstätte – beispielsweise in Form einer Zweigniederlassung, Geschäftsstelle oder Fabrikationsstätte – oder erfüllt es die Voraussetzungen einer Vertreterbetriebsstätte, steht Deutschland grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinne zu. Daraus folgt regelmäßig eine beschränkte Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht nach den einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuergesetzes. Die konkrete steuerliche Belastung richtet sich nach der jeweiligen Rechtsform des Unternehmens sowie den anwendbaren steuerrechtlichen Vorschriften. Zusätzlich kann der Betriebsstättengewinn der Gewerbesteuer unterliegen.

Eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Voraussetzung ist, dass das Unternehmen über die Geschäftseinrichtung eine hinreichende Verfügungsmacht besitzt und diese auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Ob eine Betriebsstätte vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Für Bau- und Montagebetriebsstätten gelten besondere Regelungen. Nach § 12 AO wird eine Betriebsstätte grundsätzlich begründet, wenn die Bauausführung oder Montage länger als sechs Monate dauert. Doppelbesteuerungsabkommen können hiervon abweichende Fristen vorsehen. Die in DBA vorgesehenen Fristen (häufig 12 Monate) wirken jedoch nur für die abkommensrechtliche Betriebsstättenbegründung; innerstaatlich bleibt es bei der Sechsmonatsgrenze des § 12 AO, sofern das nationale Recht nicht abweichende Regelungen trifft.

Eine Vertreterbetriebsstätte nach § 13 AO kann entstehen, wenn eine Person für ein Unternehmen nachhaltig tätig wird und dabei die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Maßgeblich sind insbesondere die tatsächlichen Befugnisse der vertretenden Person sowie die Ausgestaltung der Geschäftsbeziehungen. Besteht ein anwendbares Doppelbesteuerungsabkommen, sind dessen Regelungen zur Vertreterbetriebsstätte ebenfalls zu berücksichtigen. Die vertretende Person muss nicht Arbeitnehmerin oder Arbeitnehmer des Unternehmens sein.

Die Begriffe der Betriebsstätte und der Vertreterbetriebsstätte können in den einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen unterschiedlich ausgestaltet sein und müssen daher stets anhand des jeweils anwendbaren DBA geprüft werden. Häufig orientieren sich die deutschen DBA am OECD‑Musterabkommen.

Der Betriebsstättenbegriff nach Art. 5 OECD‑Musterabkommen setzt grundsätzlich eine feste Geschäftseinrichtung voraus, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der nationale Betriebsstättenbegriff des § 12 AO und der abkommensrechtliche Begriff nach Art. 5 OECD‑Musterabkommen bzw. DBA bilden eigenständige Regelungssysteme. Der nationale Begriff kann im Einzelfall weiter gefasst sein. Bei Anwendung eines DBA ist daher gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen des abkommensrechtlichen Betriebsstättenbegriffs erfüllt sind.

Tätigkeiten vorbereitender oder unterstützender Art begründen nach dem OECD‑Musterabkommen grundsätzlich keine Betriebsstätte. Dies gilt jedoch nur, wenn die Tätigkeit tatsächlich lediglich Hilfscharakter besitzt und keinen wesentlichen Bestandteil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens darstellt. Diese Ausnahmen führen dazu, dass der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff vielfach enger ist als der nationale Begriff des § 12 AO.

Für Bau- und Montagebetriebsstätten gelten besondere zeitliche Voraussetzungen, die sich nach dem jeweiligen DBA richten. Das OECD‑Musterabkommen sieht hierfür grundsätzlich einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten vor. Ob diese Frist und ihre genaue Dauer gelten, hängt von der konkreten Ausgestaltung des jeweiligen DBA ab.

Eine Vertreterbetriebsstätte kann entstehen, wenn eine Person im Namen eines Unternehmens gewöhnlich Verträge abschließt oder maßgeblich an deren Zustandekommen mitwirkt und diese Tätigkeit nicht lediglich vorbereitender oder unterstützender Art ist. Ob eine Vertreterperson als unabhängig oder abhängig anzusehen ist, richtet sich nach den tatsächlichen rechtlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen. Nach abkommensrechtlichen Grundsätzen begründet der „ständige Vertreter“ eine Betriebsstätte des vertretenen Unternehmens, während § 13 AO die Vertreterbetriebsstätte als eigenständigen Anknüpfungspunkt neben § 12 AO regelt.

Einer Betriebsstätte sind die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen ausgeübt hätte. Dieser Fremdvergleichsgrundsatz („dealing‑at‑arm’s‑length principle“) ist in Art. 7 Abs. 2 OECD‑Musterabkommen verankert und bildet die Grundlage des sogenannten Authorized OECD Approach (AOA). Im deutschen Recht ist der Fremdvergleichsgrundsatz für Betriebsstätten insbesondere in § 1 Abs. 5 AStG umgesetzt.

Für die Ermittlung des Betriebsstättengewinns wird die Betriebsstätte grundsätzlich als eigenständiges Unternehmen betrachtet. Vor der eigentlichen Gewinnzuweisung sind etwaige schuldrechtliche Geschäftsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach Verrechnungspreisgrundsätzen zu würdigen. Hierzu erfolgt zunächst eine Funktions- und Risikoanalyse. Entscheidend ist, wo die wesentlichen Personalfunktionen ausgeübt werden; daran knüpft die wirtschaftliche Zuordnung von Vermögenswerten, Geschäftsvorfällen, Erträgen und Aufwendungen zur Betriebsstätte oder zum Stammhaus an. Anschließend werden der Betriebsstätte die ihr wirtschaftlich zuzuordnenden Vermögenswerte, Geschäftsvorfälle, Erträge und Aufwendungen nach fremdüblichen Grundsätzen zugerechnet. Die Einzelheiten der Gewinnermittlung ergeben sich insbesondere aus den Regelungen der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV), den Verwaltungsgrundsätzen der Finanzverwaltung sowie den OECD‑Grundsätzen zur Betriebsstättengewinnaufteilung.

Der in Deutschland steuerpflichtige Betriebsstättengewinn wird nach Maßgabe des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens entweder von der Besteuerung ausgenommen oder die dort geschuldete Steuer wird unter Anrechnung der in Deutschland gezahlten Steuer berechnet. Die konkrete Regelung richtet sich nach dem jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommen.

Die einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte einer ausländischen Körperschaft unterliegen in Deutschland grundsätzlich der Körperschaftsteuer. Steuerschuldner ist dabei nicht die Betriebsstätte selbst, sondern die ausländische Körperschaft, die mit ihren inländischen Einkünften der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

Die Körperschaftsteuer ist die Ertragsteuer für Körperschaften und entspricht systematisch der Einkommensteuer bei natürlichen Personen. Der Körperschaftsteuersatz beträgt grundsätzlich 15 Prozent zuzüglich Solidaritätszuschlag. Daneben kann für die Betriebsstätte Gewerbesteuer anfallen. Die Besteuerung kann durch anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen begrenzt werden, insbesondere wenn Deutschland zur Freistellung oder zur Anrechnung der im Inland erhobenen Steuer verpflichtet ist.

Einzelunternehmen und Personengesellschaften unterliegen grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer. Sie werden steuerlich transparent behandelt. Bei Einzelunternehmen wird der Gewinn unmittelbar der Unternehmerin bzw. dem Unternehmer zugerechnet.

Bei Personengesellschaften wird der Gewinn regelmäßig im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ermittelt und anschließend den Gesellschafterinnen und Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligung zugerechnet.

Soweit die Beteiligten natürliche Personen sind, unterliegen die ihnen zugerechneten Gewinnanteile grundsätzlich der Einkommensteuer. Der Einkommensteuertarif ist progressiv ausgestaltet. Für den Veranlagungszeitraum 2025 beträgt der Grundfreibetrag 12.096 Euro; der Spitzensteuersatz von 42 Prozent gilt bis zu einem zu versteuernden Einkommen von 277.825 Euro, darüber hinaus gilt der erhöhte Spitzensteuersatz von 45 Prozent.

Unter bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen können Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften und eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts zur Körperschaftsbesteuerung optieren und damit ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt werden.

Bei beschränkter Einkommensteuerpflicht natürlicher Personen gelten besondere Regelungen. Beschränkt steuerpflichtig sind insbesondere inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG, etwa inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die über eine inländische Betriebsstätte erzielt werden. Der Einkommensteuertarif nach § 32a EStG wird mit der Maßgabe angewendet, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag erhöht wird. Betriebsausgaben und Werbungskosten können grundsätzlich nur berücksichtigt werden, soweit sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Auf die Körperschaftsteuer sowie in bestimmten Fällen auf die Einkommensteuer und Lohnsteuer wird ein Solidaritätszuschlag erhoben. Der Solidaritätszuschlag beträgt grundsätzlich 5,5 Prozent der festgesetzten Steuer. Bei Einkommensteuerpflichtigen gelten jedoch gesetzliche Freigrenzen und eine Milderungszone, sodass der Solidaritätszuschlag nicht von allen Steuerpflichtigen in gleicher Weise erhoben wird. Körperschaften unterliegen dem Solidaritätszuschlag grundsätzlich weiterhin in voller Höhe.

Unterhält ein ausländisches Unternehmen in Deutschland eine Betriebsstätte, kann der dieser Betriebsstätte zuzurechnende Gewerbeertrag der Gewerbesteuer unterliegen. Voraussetzung ist grundsätzlich das Vorliegen eines inländischen Gewerbebetriebs. Maßgeblich ist die Zuordnung des Gewerbebetriebs zu einer inländischen Betriebsstätte. Für die rein innerstaatliche Gewerbesteuerpflicht ist grundsätzlich der Betriebsstättenbegriff des § 12 AO relevant. Eine bloße Vertretertätigkeit ohne eigene Betriebsstätte begründet regelmäßig keine Gewerbesteuerpflicht.

Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags ist der einkommen- oder körperschaftsteuerliche Gewinn. Dieser wird nach den Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes durch bestimmte Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) angepasst. Das Ergebnis ist der Gewerbeertrag.

Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften wird ein Gewerbesteuerfreibetrag von 24.500 Euro berücksichtigt. Kapitalgesellschaften erhalten keinen Gewerbesteuerfreibetrag. Auf den Gewerbeertrag wird die Steuermesszahl von 3,5 Prozent angewendet. Der daraus resultierende Steuermessbetrag wird anschließend mit dem von der jeweiligen Gemeinde festgesetzten Gewerbesteuerhebesatz multipliziert. Die Höhe der tatsächlichen Gewerbesteuerbelastung hängt daher wesentlich vom Standort der Betriebsstätte ab. Doppelbesteuerungsabkommen regeln regelmäßig die Zuweisung der Besteuerungsrechte bei den Ertragsteuern; die Gewerbesteuer bleibt davon grundsätzlich unberührt und ist innerstaatlich zu beurteilen.

Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmen gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, unterliegen grundsätzlich der Umsatzsteuer, wenn der Leistungsort nach den Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes im Inland liegt.

Der Regelsteuersatz beträgt 19 Prozent. Für bestimmte gesetzlich begünstigte Lieferungen und Leistungen gilt der ermäßigte Steuersatz von 7 Prozent. Bestimmte Umsätze, insbesondere Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen, sind unter den gesetzlichen Voraussetzungen von der Umsatzsteuer befreit.
Die vom Unternehmer geschuldete Umsatzsteuer kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG um die abziehbaren Vorsteuerbeträge gemindert werden. Vorsteuer sind insbesondere die Umsatzsteuerbeträge, die anderen Unternehmern für bezogene Leistungen ordnungsgemäß in Rechnung gestellt werden und für unternehmerische Zwecke verwendet werden.

Bei grenzüberschreitenden Liefer- und Leistungsbeziehungen können besondere umsatzsteuerliche Regelungen gelten, insbesondere das Reverse‑Charge‑Verfahren nach § 13b UStG. Für den Ort der sonstigen Leistung und die Zuordnung von Umsätzen ist im Umsatzsteuerrecht der Begriff der „festen Niederlassung“ maßgeblich, der sich vom Betriebsstättenbegriff der Abgabenordnung unterscheidet.

Ausländische Unternehmen mit einer Geschäftstätigkeit in Deutschland müssen die handels- und steuerrechtlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten beachten. Ob eine handelsrechtliche Buchführungspflicht besteht, richtet sich insbesondere nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs und den registerrechtlichen Anforderungen, etwa bei eingetragenen Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen.

Unabhängig davon kann sich eine steuerliche Buchführungspflicht aus den §§ 140 ff. AO ergeben. Unter den Voraussetzungen des § 141 AO kann das Finanzamt eine Buchführungspflicht anordnen, wenn die gesetzlichen Größenmerkmale überschritten werden. Bei Betriebsstätten ausländischer Unternehmen greifen steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten unmittelbar, sobald die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, während handelsrechtliche Pflichten stärker von registerrechtlichen Eintragungen abhängen.

Die Buchführung und Aufzeichnungen müssen den Anforderungen der Abgabenordnung entsprechen. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen sind Erleichterungen, insbesondere für die elektronische Führung oder Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen, möglich.

Im Einzelfall ist zu prüfen, ob zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht. Die Regelungen des jeweiligen DBA sind für die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte maßgeblich und können das deutsche Besteuerungsrecht insbesondere hinsichtlich der Begründung einer Betriebsstätte und der Gewinnzurechnung einschränken oder ausschließen. Im Methodenartikel wird geregelt, ob Deutschland die ausländischen Einkünfte freizustellen hat oder die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

Mit der Gründung einer Tochtergesellschaft in Deutschland entsteht grundsätzlich ein vom ausländischen Mutterunternehmen rechtlich selbständiges Unternehmen. Für die Gründung gelten die jeweils einschlägigen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften des deutschen Rechts. Dies gilt unabhängig davon, ob die Gesellschaft als Personen- oder Kapitalgesellschaft errichtet wird.

Grundsätzlich bestehen keine besonderen gesellschaftsrechtlichen Beschränkungen für die Gründung einer Tochtergesellschaft durch ausländische Unternehmen. In Einzelfällen können jedoch außenwirtschaftsrechtliche Vorschriften, insbesondere zur Investitionsprüfung, zu beachten sein.

Für die Gründung, die Eintragung in das Handelsregister sowie gegebenenfalls die Gewerbeanmeldung gelten die deutschen Rechtsvorschriften. Die Tochtergesellschaft ist eigenständiges Steuersubjekt und unterliegt mit ihren inländischen Einkünften der deutschen Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie der Umsatzsteuer, soweit die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind. Die Gewinne werden nicht als Betriebsstättengewinne des ausländischen Mutterunternehmens, sondern als eigene Unternehmensgewinne der Tochtergesellschaft behandelt. Gewinnausschüttungen an das Mutterunternehmen werden regelmäßig als Dividenden qualifiziert.

Grenzüberschreitende Sachverhalte, insbesondere Gewinnausschüttungen und konzerninterne Leistungsbeziehungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft, werden daneben regelmäßig durch anwendbare Doppelbesteuerungsabkommen sowie gegebenenfalls durch das Recht der Europäischen Union beeinflusst. Zusätzlich sind die Vorschriften des Außensteuergesetzes und die allgemeinen Verrechnungspreisgrundsätze zu beachten.

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