Internationales Steuerrecht

Dem Begriff Direktgeschäft unterfällt der gesamte gewerbliche Leistungsaustausch über die Grenze ohne festen „Stützpunkt“ in Deutschland. Charakteristisch ist die unmittelbare Geschäftsentfaltung des ausländischen Unternehmens zum inländischen Abnehmenden, das heißt, in Deutschland entsteht keine dauerhafte Inlandsbasis, von der aus Geschäfte abgewickelt werden. Vielmehr werden grenzüberschreitende Handelsverträge zum Beispiel in Form von Import- und Exportverträgen geschlossen.

Ein Besteuerungsrecht Deutschlands ist bei diesen Geschäften dann gegeben, wenn sich der Inlandsbezug durch bestimmte sachliche Anknüpfungsmerkmale manifestiert hat. Existiert mit dem Heimatstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), dann gelten die darin enthaltenen Regelungen vorrangig. Wenn inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Einkommensteuergesetz (EStG) vorliegen und kein DBA mit dem Heimatstaat besteht, sind ausländische natürliche Personen mit diesen Einkünften beschränkt einkommensteuerpflichtig. § 49 EStG nennt u. a. als Anknüpfungsmerkmale

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Der Einsatz einer unabhängigen Vertreterin bzw. eines unabhängigen Vertreters kommt insbesondere dann in Betracht, wenn das ausländische Unternehmen aus logistischen oder finanziellen Gründen selbst nicht in der Lage ist, vor Ort in Deutschland die Geschäftstätigkeit zu realisieren bzw. den Schritt der Gründung einer Betriebsstätte oder einer Tochtergesellschaft (noch) nicht wagen möchte. Je nach Intention der investierenden Person, inwiefern sie sich finanziell beteiligen und welche Befugnisse sie dem unabhängigen Vertreterin bzw. eines unabhängigen Vertreters zugestehen möchte, kommen verschiedene Möglichkeiten der Interessensvertretung in Betracht:

Entscheidend ist, dass die vertretende Person tatsächlich unabhängig, also nicht weisungsgebunden ist. Unterhält die unabhängig vertretende Person Geschäftsbeziehungen für das ausländische Unternehmen im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit, führt dies grundsätzlich nicht zur (beschränkten) Steuerpflicht des Unternehmens (nach § 49 EStG, vgl. R 49.1 Abs. 1 EStR). Insoweit gelten die Grundsätze wie bei Direktgeschäften (s.o.). Ob sich die Tätigkeit im Rahmen der ordentlichen Tätigkeit hält, entscheidet sich nach der konkreten Vertragsausgestaltung mit der Vertreterin bzw. dem Vertreter bzw. danach, was nach Lage des Einzelfalls als verkehrsüblich anzusehen ist.

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Eine Betriebsstätte und ihre Voraussetzungen sind sowohl in der Abgabenordnung (§§ 12 und 13 AO) als auch in einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Ländern geregelt. Existiert mit dem Heimatstaat des Unternehmens ein Doppelbesteuerungsabkommen, dann gelten die darin enthaltenen Regelungen vorrangig vor der Definition in der Abgabenordnung.

Betreibt ein ausländisches Unternehmen in Deutschland eine so genannte Betriebstätte (un-/selbständige Zweigniederlassung als Geschäftsstelle, Fabrikationsstätte o. ä.) oder ist für den Gewerbebetrieb ein ständiger Vertreter bestellt, so müssen die Gewinne dieser Betriebstätte in Deutschland versteuert werden. Es liegt die so genannte „beschränkte Steuerpflicht“ in Deutschland vor (vgl. § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 EStG und § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz – KStG). Die Steuern, die dabei anfallen, hängen von der Rechtsform des Unternehmens ab. Sie entsprechen den Steuern, die ein Unternehmen mit der entsprechenden deutschen Rechtsform zahlen müsste.

Eine Betriebsstätte im Sinne des § 12 Abs. 1 AO ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Sie muss örtlich fixiert sein und die Unternehmerin bzw. der Unternehmer muss darin eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausüben. Die Person muss eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über diese Einrichtung haben. Die feste Geschäftseinrichtung muss auf gewisse Dauer angelegt sein. Dies wird immer dann bejaht, wenn sie länger als sechs Monate besteht. Durch Bauausführungen und Montagen wird eine Betriebsstätte nur dann begründet, wenn ihre Dauer sechs Monate übersteigt (in Doppelbesteuerungsabkommen können abweichende Zeiträume geregelt sein).

Eine so genannte Vertreterbetriebsstätte im Sinne des § 13 AO liegt dann vor, wenn die Geschäfte des Unternehmens nachhaltig durch eine ständige Vertreterin bzw. einen ständigen Vertreter besorgt werden und diese Person den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegt. Der Vertretende muss nicht arbeitnehmende Person des Unternehmens sein, sondern nur an Stelle des Unternehmens tätig werden.

Die Begriffe der Betriebsstätte und der ständigen vertretenden Person sind in den jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen z. T. unterschiedlich definiert und weichen ggf. auch von dem hier zitierten OECD-Musterabkommen ab.

Während nach dem Wortlaut des Art. 5 Abs. 1 OECD-Musterabkommen durch die feste Geschäftseinrichtung die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt werden muss, liegt nach § 12 AO bereits dann eine Betriebsstätte vor, wenn die feste Geschäftseinrichtung der Tätigkeit des Unternehmens dient. Der abkommensrechtliche Begriff der Betriebsstätte stimmt zwar inhaltlich mit dem des § 12 AO überein, ist jedoch hinsichtlich der ausgeübten Tätigkeiten regelmäßig enger. Die Geschäftseinrichtung muss dem Unternehmen in der Regel länger als sechs Monate zu dienen bestimmt sein. Geschäftseinrichtungen unterstützender oder vorbereitender Art, wie z. B. Warenlager oder Einkaufs- und Informationsstellen unterliegen wegen ihres bloßen Hilfscharakters nicht der Betriebsstättendefinition. Wenn Bauausführungen und Montagen nicht den in Art. 5 Abs. 3 OECD-Musterabkommen definierten Zeitraum (mehr als zwölf Monate) andauern, gelten sie nicht als Betriebsstätten, auch wenn zu ihnen eine feste Geschäftseinrichtung gehört (z. B. Baucontainer als Geschäftsstelle), die mit der Bau- und Montagetätigkeit zusammenhängt.

Art. 5 Abs. 5 OECD-Musterabkommen fordert für die Vertreterbetriebsstätte, dass die vertretende Person eine abhängig vertretende Person des Unternehmens sein und ihre Vollmacht gewöhnlich ausüben muss. Sie darf nicht nur Tätigkeiten unterstützender Art durchführen. Trägt die Vertreterin bzw. der Vertreter das wirtschaftliche Risiko der Tätigkeit nicht, ist dies ein Indiz für die wirtschaftliche Abhängigkeit. Eine Abschlussvollmacht liegt vor, wenn das Unternehmen rechtlich oder wirtschaftlich von dem Vertretenden gebunden werden kann. Ist eine Person bevollmächtigt, alle Einzelheiten eines Vertrages verbindlich für das Unternehmen auszuhandeln, so kann davon ausgegangen werden, dass das Unternehmen wirtschaftlich gebunden wird.

Die von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen übernehmen in der Regel die Bestimmungen des OECD-Musterabkommens (Ausnahmen bestätigen die Regel). Sofern die Tätigkeit der vertretenden Person losgelöst und außerhalb der festen Geschäftseinrichtung ausgeübt wird, können zwei Betriebsstätten vorliegen

Der Betriebsstätte sind die Gewinne zuzurechnen, „die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig wäre“ (dieses so genannte „dealing at arms- Prinzip“ ist in Art. 7 Abs. 2 OECD-Musterabkommen verankert).

Ziel der Aufteilung des Gesamtgewinns auf Betriebsstätte und ausländisches Unternehmen ist es, der Betriebsstätte den Teil des Gewinnes des Gesamtunternehmens zuzuordnen, den sie nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs erwirtschaftet hat. Zu diesem Zweck sind der Betriebsstätte auch die Wirtschaftsgüter nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zugehörigkeit und die mit den Wirtschaftsgütern in Zusammenhang stehen Betriebseinnahmen und -ausgaben nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnen. Die Methoden der Gewinnaufteilung sind den so genannten Verwaltungsgrundsätzen zur Betriebsstättenbesteuerung des Bundesministeriums der Finanzen zu entnehmen.

Der Gewinn der Betriebstätte, der in Deutschland versteuert wird, ist in dem anderen Staat entweder von der Besteuerung ausgenommen oder er unterliegt dort der Besteuerung, wobei in diesem Fall der in Deutschland gezahlte Steuerbetrag auf die entsprechende Steuer des anderen Staates angerechnet wird. Einzelheiten ergeben sich aus den Doppelbesteuerungsabkommen.

Der inländische Gewinn einer Betriebsstätte einer juristischen Person ausländischen Rechts unterliegt der Körperschaftsteuer. Diese wird nur von juristischen Personen erhoben. Sie entspricht der Einkommensteuer für natürliche Personen. Der Körperschaftsteuersatz beträgt grundsätzlich 15 Prozent.

Ein Einzelunternehmen (natürliche Person, z. B. „e. K.“) und eine Personengesellschaft (z. B. GbR, OHG, KG) sind in der Regel keine eigenen Körperschaftsteuersubjekte wie eine GmbH/AG. Der Gewinn wird vielmehr im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ermittelt und den Beteiligten unmittelbar zugerechnet.

Bei den Gesellschaftern werden die jeweiligen Gewinnanteile dann nach deren persönlichem Steuersubjekt besteuert (bei natürlichen Personen grundsätzlich mit Einkommensteuer).

Hiervon abweichend kann eine Personenhandelsgesellschaft/Partnerschaftsgesellschaft (und unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch eine eingetragene GbR) zur Körperschaftsbesteuerung optieren; dann wird sie ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt.

Der Gewinnanteil einer Gesellschafterin oder eines Gesellschafters, die/der eine natürliche Person ist, unterliegt grundsätzlich der Einkommensteuer nach dem progressiven Tarif. Der Tarif beginnt bis zum Grundfreibetrag bei 0 Prozent und reicht bis zum Spitzensteuersatz (42 Prozent) sowie dem höheren Steuersatz (45 Prozent). (Im Veranlagungszeitraum 2025: Grundfreibetrag 12.096 Euro; 42 Prozent-Zone bis 277.825 Euro; ab 277.826 Euro 45 Prozent)

Ist die natürliche Person im Inland beschränkt steuerpflichtig, ist der Tarif nach § 32a EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass das zu versteuernde Einkommen um den Grundfreibetrag erhöht wird (wirtschaftlich entspricht dies dem Grundsatz, dass beschränkt Steuerpflichtige den Grundfreibetrag nicht wie unbeschränkt Steuerpflichtige erhalten). Zudem dürfen Betriebsausgaben/Werbungskosten nur insoweit abgezogen werden, wie sie mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Zur Körperschaft-, Lohn- und Einkommensteuer wird von allen Steuerpflichtigen ein Solidaritätszuschlag erhoben. Er beträgt 5,5 Prozent der Körperschaft-, Lohn- bzw. Einkommensteuer.

Der Gewinn einer Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens unterliegt zudem der Gewerbesteuer. Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist allein das Vorliegen einer Betriebsstätte. Das Vorhandensein einer ständigen Vertreterin bzw. eines ständigen Vertreters löst keine Gewerbesteuerpflicht aus. Ausgangsgröße für die Gewerbesteuerberechnung ist der einkommen- bzw. körperschaftssteuerliche Gewinn. Dieser wird durch bestimmte Hinzurechnungen und Kürzungen modifiziert. Auf diese Weise erhält man den Gewerbeertrag.

Handelt es sich bei der ausländischen Investorin bzw. dem ausländischen Investor um eine natürliche Person oder Personengesellschaft, wird der Gewerbeertrag um einen Freibetrag von 24.500 Euro gekürzt. Bei juristischen Personen/Kapitalgesellschaften als ausländische Investoren entfallen die Gewährung des Freibetrags. Die Steuermesszahl beträgt 3,5 Prozent. Die Steuermesszahl angewendet (multipliziert) auf den Gewerbeertrag ergibt den Steuermessbetrag. Dieser Steuermessbetrag nach Gewerbeertrag wird mit dem Gewerbesteuerhebesatz, den die Gemeinde festlegt, multipliziert. Der durchschnittliche Hebesatz liegt in Deutschland bei ca. 435 Prozent (eventuell der bundesweit gewogene Durchschnitt: 438 % eintragen), in NRW über 400 Prozent (eventuell 474 % eintragen). Der so errechnete Betrag ist die Gewerbesteuerschuld.

Lieferungen und Dienstleistungen, die das Unternehmen erbringt, unterliegen der Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer), wenn der Leistungsort im Inland ist.

Der Umsatzsteuersatz beträgt 19 Prozent. Ein ermäßigter Steuersatz von 7 Prozent gilt vor allem für Lebensmittel – ausgenommen Getränke und Gaststättenumsätze –, Bücher und bestimmte Kunstgegenstände. Bestimmte Lieferungen, insbesondere innergemeinschaftliche Lieferungen und Ausfuhrlieferungen sind von der Umsatzsteuer befreit.

Die Umsatzsteuerschuld, die eine Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens dem Finanzamt gegenüber hat, wird um die Vorsteuerbeträge gemindert. Vorsteuer sind die Umsatzsteuerbeträge, die der Gesellschaft von einem anderen Unternehmen für dessen an sie ausgeführten steuerpflichtigen Umsätze offen in Rechnung gestellt werden.

Mit Aufnahme des Geschäftsbetriebs ergeben sich handelsrechtliche Buchführungspflichten des ausländischen Investors, wenn die jeweilige Betriebsstätte eine eingetragene oder eintragungspflichtige Zweigniederlassung ist. Falls die Betriebsstätten handelsrechtlich keine Zweigniederlassungen darstellen, entsteht die Buchführungspflicht erst nach Aufforderung durch das Finanzamt nach Überschreiten gewisser Umsatz- und Gewinngrenzen (§ 141 AO). Die Bücher sind grundsätzlich im Inland zu führen (§ 146 AO), im Einzelfall sind jedoch Erleichterungen möglich.

Im Einzelfall ist jeweils zu prüfen, ob mit dem entsprechenden Heimatland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde.

Mit der Gründung eines Tochterunternehmens in Deutschland entsteht ein vom Mutterunternehmen rechtlich selbständiges Unternehmen. Wie bei jeder Unternehmensgründung sind die für die jeweilige Rechtsform (Personengesellschaft z. B. OHG; Kapitalgesellschaft z. B. AG oder GmbH) geltenden gesetzlichen Bestimmungen des deutschen Rechts maßgeblich. Besondere gesetzliche Bedingungen oder Beschränkungen für die Gründung durch ausländische Unternehmen bestehen in Deutschland nicht. Auch für einen ausländischen Gründer gelten ausschließlich deutsche Vorschriften für die Gründung, Gewerbeanmeldung und die Besteuerung.

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