Umsatzsteuer

Rechnungsstellung für Dienstleistungen an ausländische Unternehmenskunden - Reverse-Charge-Verfahren

Die zunehmende Internationalisierung des Wirtschaftsverkehrs bringt es mit sich, dass immer häufiger Dienstleistungen nicht nur im Inland, sondern grenzüberschreitend erbracht werden. Dies gilt für Beratungs- und Gutachterleistungen ebenso wie beispielsweise für Montagen oder Reparaturen.
Werden Dienstleistungen über die Grenze erbracht, stellt sich zugleich immer auch die Frage, was steuer- und abgabenrechtlich zu beachten ist. Insbesondere ist zu klären, wie die korrekte umsatzsteuerliche Be­handlung der grenzüberschreitenden Leistungen aussieht. Hierbei spielt vor allem eine Rolle,
  • in welchem Land die erbrachte Leistung umsatzsteuerlich erfasst wird, das heißt, wo diese „steuerbar“ ist
  • und wie als Folge dessen die jeweilige Rechnungsstellung auszusehen hat.

Grundregel

Seit 1. Januar 2010 gilt als Grundregel, dass Leistungen an Unternehmen für das Unternehmen dort steuerbar sind, wo der Leistungsempfänger (Auftraggeber) seinen Sitz hat, beziehungsweise wenn die Leistung an einer Betriebsstätte ausgeführt wird, wo diese ihren Sitz hat.
Beispiel:
Aus Sicht eines deutschen EDV-Beraters, der ein in Österreich ansässiges Unternehmen berät, be­deutet dies, dass seine EDV-Beratungsleistung nicht in Deutschland steuerbar ist. Das heißt, dass die Leistung nicht der deutschen Umsatzbesteuerung unterliegt. Die Leistung ist vielmehr am Sitzort sei­nes Auftraggebers, also in Österreich, steuerbar. Dies gilt auch dann, wenn die Tätigkeit nicht über­wiegend vor Ort in Österreich, sondern in Deutschland im Büro ausgeführt wird.

Folge hiervon ist, dass die Rechnung ohne deutsche Umsatzsteuer auszustellen ist. Vom Prinzip muss aufgrund der Steuerbarkeit der Leistung in Österreich vielmehr mit österreichischer Steuer abge­rechnet werden. Da dies aufgrund der damit verbundenen Registrierungspflichten sehr aufwän­dig wäre, sind hier jedoch die nachfolgend dargestellten Verfahrensvereinfachungen im ausländischen Recht zu beachten.

Umsatzsteuerliche Behandlung im Ausland

Europäische Union

Für die umsatzsteuerliche Behandlung im EU-Ausland gilt, dass auf Basis der europäischen Mehrwertsteuersystem-Richtlinie in allen Mitgliedstaaten der EU beim Bezug von Leis­tungen, die der genannten Grundregel unterfallen, die sogenannte Reverse-charge-Regelung ange­wendet wird. Danach berechnet der Leistungsempfänger auf der Grundlage des anzuwendenden Steuersatzes seines Landes die Steuer selbst, deklariert den Betrag gegenüber seinem Finanzamt und zieht ihn unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer ab.
Der Ausweis ausländischer Umsatzsteuer beziehungsweise die umsatzsteuerliche Registrierung des deutschen Dienstleisters im Ausland ist daher nicht erforderlich. Dies trifft etwa für das oben erwähnte Beispiel des EDV-Beraters zu, der ein österreichisches Unternehmen berät.

Drittland:

Sitzt der Leistungsempfänger im Drittland, ist die Beurteilung der Situation schwieriger, weil es anders als in der EU keine einheitliche Rechtsgrundlage gibt. Die Umsatzsteuersysteme der Dritt­landstaaten unterscheiden sich insoweit wesentlich. Teilweise wird jedoch eine vom Verfahren her der Reverse-charge-Regelung ähnliche Praxis auch von manchen Drittländern angewandt.
So ist zum Beispiel auch in der Schweiz der Dienstleistungsempfänger Steuerschuldner für die meisten der an ihn von ausländischen Unternehmern erbrachten sonstigen Leistungen (sogenannte Bezugsteuer). Ebenso ist zu beachten, dass der Umsatz des deutschen Unternehmers dann nicht erfasst wird, wenn er nach dem Umsatzsteuerrecht der Staaten kein Steuergegenstand ist oder ein vergleichbares Be­steuerungssystem überhaupt nicht besteht (zum Beispiel in den Vereinigten Arabischen Emiraten).
Im Übrigen kann jedoch nur ein Blick ins jeweilige nationale Recht Sicherheit über die Behandlung der jeweiligen Leistung im Drittland geben. Erste Ansprechpartner hierfür können die deutschen Auslandshandelskammern vor Ort sein.

Formalitäten im Zusammenhang mit der Grundregel

Im Zusammenhang mit dem vorstehend beschriebenen, relativ einfachen Prinzip der Steuerbarkeit von Leistungen am Sitz des Leistungsempfängers müssen mit Blick darauf, dass der deutsche Fis­kus weitgehend seinen Steueranspruch verliert, einige Formalitäten beachtet werden.

Rechnungsangaben

Bei der Abrechnung sind besondere Rechnungshinweise zu beachten. Dabei ist zu differenzieren, ob in die EU oder ins Drittland abgerechnet wird.

Abrechnung in die EU

Wer über eine Leistung abrechnet, die aufgrund der Grundregel im EU-Aus­land steuerbar ist, hat die im europäischen Recht verankerte Regelung zu beachten, dass er folgende Angaben zusätzlich in die Rechnung aufnimmt:
  • Umsatzsteueridentifikationsnummer des Leistenden, sofern diese nicht bereits generell an Stelle der nationalen Steuernummer angegeben wird,
  • Umsatzsteueridentifikationsnummer des Leistungsempfängers
  • Hinweis auf Umkehr der Steuerschuld. Seit 30. Juni 2013 lautet die hierfür verpflichtende Formulierung „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“. Eine Übersetzung dieses Hinweises in die Amtssprachen der Europäischen Union finden Sie in der folgenden Übersicht: Rechnungshinweis in Landessprachen
Im Beispiel des oben angeführten EDV-Beraters heißt dies also, dass dieser eine Rechnung ohne Steuer an seinen österreichischen Unternehmenskunden ausstellt. Hierauf nimmt er neben den all­gemeinen Angaben seine USt-IdNr., die USt-IdNr. des österreichischen Kunden sowie den beschrie­benen Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuld auf.

Abrechnungen ins Drittland

Werden entsprechende Leistungen an einen im Drittland ansässigen Kunden berechnet, richtet sich die Rechnungsstellung formal aufgrund der Steuerbarkeit im Drittland nach den betreffenden Drittlandsregelungen. Aus deutscher Sicht bestehen insoweit keine verpflich­tenden Sonderangaben. Es empfiehlt sich in diesen Fällen jedoch ein Hinweis, dass es sich um einen nicht im Inland steuerbaren Umsatz handelt, zum Beispiel „nicht im Inland steuerbare Leistung“.

Umsatzsteuervoranmeldung

Die Leistungen müssen in der Umsatzsteuervoranmeldung gesondert gemeldet werden und zwar nach folgender Differenzierung:
  • Leistungen, die nach der Grundregel in der EU steuerbar sind, müssen in die Zeile 34, Kennziffer 21.
  • Leistungen, die nach der Grundregel im Drittland steuerbar sind, müssen in die Zeile 35, Kennziffer 45.

Zusammenfassende Meldung

Zur Überprüfung ob bei in die EU erbrachten Leistungen auf der Seite des Leistungsempfängers der steuerfreien Abrechnung eine Versteuerung des Leistungsbezugs gegenüber steht, sind seit Januar 2010 innergemeinschaftliche Leistungen, die nach der Grundregel in der EU steuerbar sind, in der Zusammenfassenden Meldung anzugeben. Hierunter fallen nahezu alle innergemeinschaftli­chen Leistungen bis auf die nachfolgend beschriebenen wesentlichen Ausnahmegruppen.
Während sich seit 1. Juli 2010 der bisherige quartalsweise Meldezeitraum für Lieferungen auf monatliche Mel­dungen verkürzt hat, ist dies für Leistungen nicht der Fall. Die Meldung für Leistungen kann weiterhin quartalsweise abgegeben werden und zwar jeweils bis zum 25. des Folgemonats der Ausführung der Leistung. Wer zeitgleich mit den Lieferungen monatlich die Meldung abgeben möchte, kann dies je­doch (freiwillig) tun.
Für die Form der Meldung hat das Bundeszentralamt für Steuern ein Vordruckmuster und eine Aus­füllanleitung hierzu veröffentlicht. Danach sieht die Eingabemaske ähnlich aus wie zuvor. Die Identifi­zierung, ob eine innergemeinschaftliche Lieferung, Leistung oder ein Dreiecksgeschäft gemeldet wird, erfolgt anhand folgender Zahlenidentifizierungen:
Innergemeinschaftliche Lieferung
keine Kennzeichnung/0
Leistung:
Kennzeichnung 1
Dreiecksgeschäft:
Kennzeichnung 2
Weitergehende Informationen können Sie beim Bundeszentralamt für Steuern abrufen.
Beachte: Im Drittland steuerbare Leistungen sowie in der EU steuerbare Leistungen, die nicht nach der Grundregel, sondern einer Ausnahme in der EU steuerbar sind, werden nicht in der Zusammen­fassenden Meldung gemeldet.

Nachweis der Unternehmereigenschaft

Wie unter Punkt 1 erwähnt, greift die beschriebene Grundregel nur für Leistungen die an Unterneh­mer fürs Unternehmen erbracht werden. Aus diesem Grund ist die Unternehmereigenschaft nach­zuweisen. Die Frage, wie sich die Finanzverwaltung den Nachweis dieser Voraussetzungen vorstellt, ist im amtlichen Umsatzsteuer-Anwendungserlass niedergelegt. Zwar wird der Nachweis danach dem leistenden Unternehmer überlassen, die Finanzverwaltung macht jedoch deutlich, wie sie ihn sich optimaler Weise vorstellt. Hierbei differenziert sie zwischen EU und Drittland:
  • Für EU Unternehmen: Überprüfung der Unternehmereigenschaft des Vertragspartners durch Prüfung der USt-IdNr., vergleichbar den innergemeinschaftlichen Lieferungen beim Bundeszentralamt für Steuern; Verwendung der USt-IdNr. soll bereits bei Vertragsschluss durch positives Tun vereinbart werden
  • Für Drittlandsunternehmen: Vorlage einer Unternehmerbescheinigung des für das Drittlandsunternehmen zuständigen Finanzamts im Drittland (wie bei Vergütungsverfahren), es sei denn, es handelt sich um eine sogenannte Katalogleistung i. S. d. § 3a Abs. 4 S. 2 UStG. In diesem Fall ist ein besonderer Nachweis der Unternehmereigenschaft nicht erforderlich, da auch Katalogleistungen, die an Nichtunternehmer mit Sitz im Drittland erbracht werden, im Drittland steuerbar sind.
Soweit es sich bei der erbrachten Leistung überdies um eine Leistung handelt, die mit hoher Wahr­scheinlichkeit für den privaten Gebrauch des Unternehmers oder seines Personals erbracht wird, ge­nügt es für nach dem 31. Dezember 2012 erbrachte Leistungen nach einer Verfügung des Bundesfi­nanzministeriums nicht, wenn allein die USt-IdNr. oder der Status als Unternehmen nachgewiesen wird. Vielmehr muss der leistende Unternehmer über ausreichende Informationen verfügen, die eine Verwendung spezifisch für unternehmerische Zwecke bestätigen. Hierfür nennt die Finanzverwaltung eine Erklärung des Leistungsempfängers, mit der dieser die unternehmerische Verwendung bestätigt.
Die Leistungen, für die die Finanzverwaltung insbesondere davon ausgeht, dass sie mit hoher Wahr­scheinlichkeit nicht unternehmerisch bezogen werden, zählt das Bundesfinanzministerium in einem Erlass auf. Dazu zählen unter anderem persönliche Steuererklärungen sowie andere persönliche oder familiäre Beratungsleistungen.
Im Beispiel des oben genannten EDV-Beraters heißt das also, dass er seine an das in Österreich ansässige Unternehmen erbrachte Beratungsleistung in der Zeile 34 (Kennziffer 21) der Umsatzsteuervoranmeldung und in der Zusammenfassenden Meldung meldet und daneben mit der USt-IdNr. seines Vertragspartners wie beschrieben verfährt.

Ausnahmen

Das vorstehende Prinzip gilt für alle Leistungen, die der beschriebenen Grundregel folgen. Dies betrifft den weit überwiegenden Teil der Leistungen Nur für den Fall, dass eine Ausnahme greift, ist anders zu verfahren. Die Zahl der Ausnahmen ist jedoch nur noch gering. Nachfolgend finden Sie die wichtigsten.

Grundstücksleistungen

Leistungen, die sich auf ein Grundstück beziehen, werden dort umsatzsteuerlich erfasst, wo das Grundstück liegt (Belegenheitsort). Wird eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ausgeführt, ist es für die Ortsbestimmung unerheblich, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist oder nicht. Auch die Verwendung einer USt-IdNr. hat keinen Einfluss auf die Ortsbestimmung.
Umso wichtiger ist es, im Einzelfall verlässlich festzulegen, ob es sich überhaupt um eine Grundstücksleistung handelt oder nicht. Zum 1.1.2017 sind dazu nunmehr zur Klarstellung für alle EU-Mitgliedstaaten verbindlich Abgrenzungskriterien vorgegeben worden (Art. 31a und Art. 31b MwStSystRL-DVO). Die deutsche Finanzverwaltung berücksichtigt diese Vorgaben im Umsatzsteueranwendungserlass.
Die Leistungen, die hierunter fallen sind vielfältig. Hierzu zählen zum Beispiel Vermietungsleistungen, die Begutachtung von Grundstücken, das Erstellen von Bauplänen, Maklertätigkeiten sowie Bau- und Montageleistungen, die in einem engen Zusammenhang mit einem ausdrücklich bestimmten Grundstück erbracht werden. Nicht im Zusammenhang mit Grundstücken stehen nach Auffassung der Finanzverwaltung zum Beispiel der Verkauf von Anteilen an Grundstücksgesellschaften oder die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen.
Ein besonderer Fall in der Praxis ist auch die Abgrenzung von Leistungen im Rahmen von Messen und Ausstellungen. Wenngleich die reine Standflächenüberlassung der Messegesellschaften als Grundstücksleistung zu betrachten ist, werden Messedienstleistungen als Komplettpaket gegenüber Unternehmenskunden wiederum nach der Grundregel besteuert (Empfängerortprinzip). Die genaue Abgrenzung muss daher im Einzelfall sorgfältig vorgenommen werden. Hierfür ist fachkundiger Rat unerlässlich.

Rechnungsstellung

Grundstücksleistungen, die sich auf ausländische Grundstücke beziehen, sind aufgrund der Steuer­barkeit im Ausland ausnahmslos ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Dies gilt auch dann, wenn derartige Umsätze an im Inland ansässige Unternehmer abgerechnet werden, so zum Beispiel, wenn ein deutscher Subunternehmer für einen deutschen Generalunternehmer in Luxemburg einen Erdaushub vornimmt oder Rohre verlegt. Wird dies nicht beachtet und mit deutscher Steuer abge­rechnet, steht der Vorsteuerabzug für den deutschen Rechnungsempfänger (im Beispiel Generalun­ternehmer) in Frage, da es sich in diesem Fall um zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer handelt, die als solche nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.
Für diese Umsätze muss vielmehr generell die ausländische Umsatzsteuer des Landes, in dem das Grundstück liegt, in Rechnung gestellt werden, die vom leistenden, das heißt Rechnung stellenden, deutschen Unternehmer auch geschuldet wird. Voraussetzung hierfür ist in der Regel die vorherige steuerliche Registrierung des deutschen Unternehmers im entsprechenden Land.
Teilweise sehen Staaten zwar auch hier eine Vereinfachung entsprechend der Steuerschuldverlagerung im Rahmen des Reverse-charge-Verfahrens oder in ähnlicher Weise vor. Dies bedarf jedoch der genauen Prü­fung im Einzelfall im nationalen Steuerrecht des Belegenheitsorts. Auch EU-rechtlich ist eine solche Vereinfachung nicht zwingend vorgeschrieben und daher nicht verlässlich.
Beachtet der deutsche Unternehmer gegebenenfalls seine Registrierungspflicht nicht, verwirkt er in jedem Fall in dem jeweiligen Land sein Recht auf Abzug der ihm dort entstandenen Vorsteuern. Für die weiteren Einzelheiten sollte fachkundiger Rat vor Ort, zum Beispiel die Auskunft der zuständigen ausländischen Steuerbehörde eingeholt werden.

Umsatzsteuervoranmeldung

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung ist der entsprechende Umsatz in der Zeile 35 (Kennzif­fer 45), „Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)“ zu melden. Eine Meldung in der Zusammenfassenden Meldung erfolgt auch bei EU-Kunden nicht.
Eintrittsberechtigung für Veranstaltungen im Ausland
Leistungen im Zusammenhang mit der Organisation und Durchführung von Kongressen, Seminaren oder ähnlichen Veranstaltungen werden dann gesondert behandelt, wenn „die Eintrittsberechti­gung“ vermittelt wird. Dies greift zum Beispiel bei Veranstaltungen wie Konzerten, sportlichen Wett­kämpfen oder Kongressen, bei denen öffentlich Tickets veräußert werden. Entsprechende Leistun­gen sind immer dort steuerbar, wo die „Eintrittsberechtigung“ eingeräumt wird, also wo die Veranstaltung stattfindet.  

Rechnungsstellung

Entsprechende im Ausland erbrachte Leistungen sind aufgrund der Steuerbarkeit im Ausland ohne deutsche Umsatzsteuer abzurechnen. Das gilt ebenso wie bei den Grundstücksleistungen auch dann, wenn die Leistungen für inländische Kunden erbracht werden, so zum Beispiel, wenn ein deutscher Seminaranbieter einen Kongress oder ein Konzert in Luxemburg veranstaltet und hierfür auch an deutsche Kunden Eintrittskarten verkauft.
Wird dies nicht beachtet und mit deutscher Steuer abge­rechnet, steht der Vorsteuerabzug für den deutschen Rechnungsempfänger in Frage, da es sich in diesem Fall um zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer handelt, die als solche nicht zum Vorsteuer­abzug berechtigt. Die Rechnungsstellung hat dementsprechend ohne deutsche Umsatzsteuer zu er­folgen. Auch für diese Umsätze muss grundsätzlich die ausländische Umsatzsteuer des Landes, in dem die Veranstaltung stattfindet, in Rechnung gestellt werden. Voraussetzung hierfür ist in der Regel wiederum die vorherige steuerliche Registrierung im entsprechenden Land.
Zur Klärung von Details ist die Einholung fachkundigen Rats und die Abklärung der Rechtlage vor Ort erforderlich.

Umsatzsteuervoranmeldung

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung ist der entsprechende Umsatz in der Zeile 35 (Kennziffer 45), „Übrige nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)“ zu melden. Eine Meldung in der Zusammenfassenden Meldung erfolgt auch bei EU-Kunden nicht.
Beachte: Während bis 31. Dezember 2010 das vorstehende Ausnahmenprinzip allgemein für Schulungsleistungen (unterrichtende Leistungen) galt, ist es nunmehr ausschließlich auf die Fälle begrenzt, in denen die beschriebene Eintrittsberechtigung vermittelt wird. Reine Kunden- oder Inhouseschulun­gen unterfallen also seit 2011 der Grundregel, das heißt sie sind am Sitzort des Leistungsempfängers zu versteuern. In der EU greift damit das Reverse-charge-Verfahren“.

Weitere Ausnahmen

Über die bereits beschriebenen, im Anwendungsbereich relevanteren Ausnahmen bei Grundstücks­leistungen und Veranstaltungsleistungen sind folgende weiteren wesentlichen Ausnahmen zu nen­nen:
  • Restaurant- und Verpflegungsleistungen sind dort steuerbar, wo sie erbracht werden. Das heißt, beim Essen in deutschen Restaurants fällt deutsche Umsatzsteuer an. Wer hingegen in Frankreich essen geht, wird mit französischer Steuer belastet.
  • Kurzfristige Vermietungen von Beförderungsmitteln sind dort steuerbar, wo das Beförderungsmittel tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Der kürzere Zeitraum wird dabei mit einem Zeitraum von 30 Tagen ununterbrochenen Besitzes (bei Wasserfahrzeugen 90 Tagen) de­finiert. Wer also in Paris am Flughafen einen Mietwagen für eine kurze Geschäftsreise übernimmt, wird hierfür mit französischer Steuer belastet. Werden Fahrzeuge hingegen über die genannten 30 Tage hinaus gemietet oder geleast, gilt die Grundregel. Nach dieser kommt es für die Steuer­barkeit auf den Sitz des Leistungsempfängers an.
  • Personenbeförderungen schließlich werden nach der zurückgelegten Beförderungsstrecke beurteilt. Dies bedeutet, dass gegebenenfalls eine Aufteilung nach Streckenanteilen vorzuneh­men ist.
  • Rein im Drittland abgewickelte Güterbeförderungen beziehungsweise Arbeiten und Begutachtungen beweglicher Gegenstände: Erbringt ein Unternehmer Güterbeförderungs­leistungen beziehungsweise eine Arbeit oder Begutachtung an einem beweglichen Gegenstand, die im Drittland genutzt oder ausgewertet wird, so ist die Leistung abweichend von der ansonsten geltenden Grundregel im Drittland steuerbar.
Beispiele:
a) Der deutsche Unternehmer DE beauftragt den Transporteur T eine Maschine direkt von sei­nem chinesischen Vorlieferanten CN1 an seinen chinesischen Kunden CN2 innerhalb Chinas zu befördern. Die Beförderungsleistung des Transporteurs T ist, da sie nur im Drittland genutzt be­ziehungsweise ausgewertet wird, abweichend von der Grundregel in China steuerbar.

b) Der deutsche Unternehmer DE beauftragt seinen japanischen Subunternehmer Sub-JP vor Ort eine Reparatur an der von DE gelieferten (beweglichen) Maschine bei seinem japanischen Kun­den K-JP vorzunehmen. Die Reparaturleistung ist, da sie nur im Drittland genutzt beziehungs­weise ausgewertet wird, abweichend von der Grundregel in Japan steuerbar. Dies würde auch dann gelten, wenn zur Ausführung ein deutscher Subunternehmer mit der Reparaturleistung in Japan beauftragt würde.
Stand: Mai 2023
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