Berichtigung des Vorsteuerabzug

Grundsätzlich entsteht das Recht der Unternehmer auf Vorsteuerabzug für ihre unternehmerischen Zwecke bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs oder bei Voraus- oder Anzahlungen im Zeitpunkt der Zahlung (§ 15 UStG). Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn die auf ein Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer 1.000 – bzw. 2.500 – übersteigt (dazu Punkt II. dieses Merkblattes). Durch die Neuregelung wird der Vorsteuerabzug so berichtigt, dass er den tatsächlichen Verhältnissen bei der Verwendung des Wirtschaftsguts oder der sonstigen Leistung entspricht.
Zu beachten ist, dass die Neufassung des § 15a UStG nur in den Fällen Anwendung findet, in denen das Wirtschaftsgut nach dem 31.12.2004 angeschafft oder hergestellt bzw. die sonstige Leistung nach diesem Zeitpunkt bezogen wurde bzw. nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach dem 31.12.2004 getätigt wurden. Des Weiteren ist sie für vor dem 1.1.2005 getätigte Voraus- oder Anzahlungen anwendbar, wenn die Leistung erst nach dem 31.12.2004 ausgeführt worden ist.

Maßgeblich für eine notwendige Vorsteuerberichtigung ist eine Änderung der tatsächlichen Verwendung der bezogenen Leistung gegenüber der ursprünglichen Verwendungsabsicht. Für den ursprünglichen Vorsteuerabzug ist die Verwendungsabsicht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs entscheidend, im Fall der Anzahlung oder Vorauszahlung die im Zeitpunkt der Anzahlung oder Vorauszahlung bestehende Verwendungsabsicht.
Verwendung im Sinne des § 15a UStG ist die tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts zur Erzielung von Umsätzen.

Beispiel: Ein Unternehmer erstellt ein Bürogebäude mit der Absicht, es an einen Verlag zu vermieten. Nach zwei Jahren Nutzung zieht der Verlag aus und das Gebäude wird an eine Arztpraxis vermietet, die ausschließlich umsatzsteuerfreie Umsätze tätigt. Der Unternehmer ist daher zu einer Berichtigung des ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzugs verpflichtet.

Der Anwendungsbereich des § 15a UStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung umfasste ausschließlich die Vorsteuerberichtigung bei der Verwendungsänderung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Investitionsgütern), sowie deren nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten. Die Neuregelung der Vorschrift erweitert den Anwendungsbereich der Vorsteuerberichtigung. Danach findet eine Vorsteuerberichtigung auch für folgende Wirtschaftsgüter bzw. Leistungen Anwendung:

Des Weiteren wurde eine Klarstellung der Änderungstatbestände erreicht. Demnach ist eine Änderung der Verhältnisse auch beim Übergang von der Regelbesteuerung zur Kleinunternehmerregelung (Nichterhebung der Steuer) sowie zur Durchschnittssatzbesteuerung und umgekehrt zu berücksichtigen.

Einzelheiten anhand von Beispielen zu den jeweiligen Änderungstatbeständen finden Sie unter Punkt 6) dieses Merkblattes.

Der Zeitraum, für den eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen ist, beträgt grundsätzlich volle fünf Jahre ab dem Beginn der erstmaligen tatsächlichen Verwendung.

Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (z.B. das Erbbaurecht), und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden verlängert sich der Berichtigungszeitraum auf volle zehn Jahre.

Bei Wirtschaftsgütern mit einer kürzeren Verwendungsdauer ist der entsprechend kürzere Berichtigungszeitraum anzusetzen. Ob von einer kürzeren Verwendungsdauer auszugehen ist, beurteilt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen für das Wirtschaftsgut anzusetzen ist.

Für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, ist kein Berichtigungszeitraum vorgegeben. Es kommt auch dann zu einer Korrektur, wenn die erstmalige Verwendung nach mehr als fünf oder zehn Jahren erfolgt. Die Berichtigung ist für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut abweichend von der ursprünglichen Verwendungsabsicht verwendet wird.

Bei Bestandteilen und sonstigen Leistungen an einem Wirtschaftsgut kommt es für die Dauer des Berichtigungszeitraums auf das „Basis- Wirtschaftsgut” an. Während für Bestandteile eines einmalig verwendeten Wirtschaftsguts der zeitlich unbegrenzte Berichtigungszeitraum gilt, ist jedem Bestandteil eines nicht nur einmalig verwandten Wirtschaftsguts ein eigener Berichtigungszeitraum zugrunde zu legen, deren Dauer sich nach dem Basis- Wirtschaftsgut richtet. Gleiches gilt für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Wird das Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG geliefert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Veräußerung und unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG sind so anzusehen, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieser Umsätze weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre.

In dem Jahr, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet, sind nur noch die Verhältnisse zu berücksichtigen, die bis zum Ablauf des Berichtigungszeitraums eingetreten sind. Endet der Berichtigungszeitraum vor dem 16. Tag eines Kalendermonats, so bleibt dieser Kalendermonat für die Berichtigung unberücksichtigt. Endet der Berichtigungszeitraum nach dem 15. Tag eines Kalendermonats, so ist dieser Kalendermonat voll zu berücksichtigen (§ 45 UStDV).

Kann ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, endet damit der Berichtigungszeitraum. Eine Veräußerung des nicht mehr verwendungsfähigen Wirtschaftsguts als Altmaterial bleibt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs unberücksichtigt.

Wird ein Wirtschaftsgut, z.B. ein Gebäude, bereits entsprechend dem Baufortschritt verwendet, noch bevor es insgesamt fertiggestellt ist, ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil des Wirtschaftsguts ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen. Diese Berichtigungszeiträume beginnen jeweils zu dem Zeitpunkt, zu dem der einzelne Teil des Wirtschaftsguts erstmalig verwendet wird. Wird dagegen ein fertiges Wirtschaftsgut nur teilweise gebraucht oder gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze Wirtschaftsgut

In die Vorsteuerberichtigung sind alle Vorsteuerbeträge einzubeziehen, ohne Rücksicht auf besondere ertragsteuerrechtliche Regelungen, wie z.B. sofort absetzbare Beträge oder Zuschüsse, die der Unternehmer erfolgsneutral behandelt, oder Abschreibungen für Abnutzung (AfA), die auf die Zeit bis zur tatsächlichen Verwendung entfallen.

a) Vorsteuerberichtigung für Investitionsgüter
Die Grundsätze der Vorsteuerberichtigung gelten wie bisher für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter. Der Berichtigungszeitraum erstreckt sich regelmäßig über fünf bzw. über zehn Jahre bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile und Gebäuden.

b) Vorsteuerberichtigung für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
Durch die Neufassung des § 15a UStG wurde eine Vorsteuerberichtigung für Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet werden, eingeführt. Im Ergebnis handelt es sich hierbei regelmäßig um Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.

Ein Berichtigungszeitraum ist nicht vorgegeben. Wurde also ein Wirtschaftsgut mit einer anderen Verwendungsabsicht als der später tatsächlich gegebenen Verwendung erworben, wird eine Vorsteuerberichtigung ausgelöst. Unter Verwendung ist hierbei der Verkauf oder die Verarbeitung von Wirtschaftsgütern wie Handelswaren, Grundstücken des Umlaufvermögens oder Rohstoffen und Bauteilen zu verstehen. Ferner fällt hierunter auch die Überführung von Wirtschaftsgütern in das Privatvermögen.

Beispiel: Ein Grundstück wurde mit Vorsteuerabzug erworben, weil ein steuerpflichtiger Weiterverkauf dieses Grundstücks beabsichtigt ist. Das Grundstück ist ertragssteuerlich im Umlaufvermögen aktiviert. Kommt es entgegen den Erwartungen zu einer steuerfreien Veräußerung, ist der Unternehmer zu einer Berichtigung des ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzugs in vollem Umfang verpflichtet.

Hinweis: Da der fünf bzw. zehnjährige Berichtigungszeitraum hier keine Anwendung findet, kommt eine Vorsteuerberichtigung für ein Wirtschaftsgut z.B. auch noch zwanzig Jahre nach Leistungsbezug in Betracht.

c) Vorsteuerberichtigung bei Bestandteilen und sonstigen Leistungen an Gegenständen
Ferner regelt die Neufassung des § 15a UStG die Vorsteuerberichtigung in Fällen, in denen in ein Wirtschaftsgut ein anderer Gegenstand eingeht und dieser Gegenstand dabei seine körperliche Eigenart endgültig verliert (Bestandteil). Bestandteile sind alle nicht selbständig nutzbaren Gegenstände, die mit dem Wirtschaftsgut in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.

Bestandteile können beispielsweise eine Klimaanlage oder ein Austauschmotor in einem Kraftfahrzeug oder eine Einbauküche bzw. ein Aufzug in einem Gebäude sein. Kein Bestandteil ist ein eingebauter Gegenstand, der abtrennbar ist, seine körperliche oder wirtschaftliche Eigenart behält und damit ein selbständiger Gegenstand bleibt (z.B. ein Autotelefon).

Die Vorsteuerberichtigung wird ausgelöst, wenn dieser Gegenstand bei Leistungsbezug zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, sich aber im Laufe der Nutzung die Verwendungsverhältnisse ändern. Für Bestandteile gilt ein eigenständiger fünf- oder zehn- jähriger Berichtigungszeitraum.

Ferner kann eine Vorsteuerberichtigung für sonstige Leistungen, die an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden, in Betracht kommen. Es kommt nicht darauf an, ob die sonstige Leistung zu einer Werterhöhung des Wirtschaftsguts führt. Auch Maßnahmen, die lediglich der Werterhaltung dienen, fallen demnach unter die Berichtigungspflicht.

Nicht unter die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs fallen sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind. Diese beziehen sich insbesondere auf die Unterhaltung und den laufenden Betrieb des Wirtschaftsguts, z.B. bei Grundstücken Reinigungsleistungen oder laufende Gartenpflege sowie Wartungsarbeiten an Aufzugs- und Heizungsanlagen.

Kein wirtschaftlicher Verbrauch und somit eine Vorsteuerberichtigung kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Leistungen, die dem Gebrauch und der Erhaltung eines Gegenstandes dienen in Betracht, z.B.: Fassadenanstrich oder Fassadenreinigung bei Gebäuden, Neulackierung eines KFZ, Renovierungsarbeiten, Generalüberholung einer Aufzugs- oder Heizungsanlage.

Für die sonstigen Leistungen gilt ein eigenständiger fünf oder zehn- jähriger Berichtigungszeitraum.

Beispiel: Ein Unternehmer, der nur steuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt, erwirbt einen PKW von einer Privatperson und lässt dort einen Austauschmotor einbauen. Ferner erhält das Fahrzeug eine neue Lackierung. Der Unternehmer nimmt den Vorsteuerabzug für diese Eingangsleistungen sofort in voller Höhe in Anspruch. Wird der PKW später nur noch zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwendet, ist eine Vorsteuerberichtigung vorzunehmen. Handelt es sich, wie hier bei dem PKW, um ein Investitionsgut, ist eine Vorsteuerberichtigung „pro rata temporis” vorzunehmen. Der Austauschmotor sowie die sonstige Leistung werden jeweils wie selbständige Wirtschaftsgüter mit einem eigenen Berichtigungszeitraum behandelt. Über diese Leistungen muss der Unternehmer Aufzeichnungen anfertigen und die entsprechende Vorsteuerberichtigung dokumentieren.

d) Sonstige Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden
Eine Vorsteuerberichtigung kommt auch dann in Betracht, wenn der Unternehmer eine sonstige Leistung bezieht, die nicht in einen Gegenstand eingeht oder an diesem ausgeführt wird. Hierunter fallen beispielsweise Beratungsleistungen, gutachterliche Leistungen, Anmietung eines Wirtschaftsguts, Patente, Urheberrechte, Lizenzen.

Hierbei beschränkt die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen die Vorsteuerberichtigung auf solche Leistungen, für die der Steuerpflichtige in der Bilanz einen Aktivposten bilden müsste. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte (Voraus- und Anzahlungen). Unerheblich ist, ob tatsächlich eine Buchführungspflicht besteht.

e) Vorsteuerberichtigung für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten
Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die an einem Wirtschaftsgut anfallen, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, gilt ein gesonderter Berichtigungszeitraum.

Bei bestimmten steuerfreien Umsätzen sind Besonderheiten zu beachten. Diesbezüglich wird auf Randziffer 5 des BMF- Schreibens vom 6.12.2005 (nicht barrierefrei, PDF-Datei · 233 KB) verwiesen.

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist nur für solche Leistungen erforderlich, die unternehmerisch bezogen und im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet wurden. Nachträglich zugeordnete Wirtschaftsgüter können nicht Gegenstand einer Vorsteuerberichtigung sein.

Nicht unter die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG fallen sonstige Leistungen, die bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs wirtschaftlich verbraucht sind. Eine sonstige Leistung ist im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dann nicht wirtschaftlich verbraucht, wenn ihr über den Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinaus eine eigene Werthaltigkeit innewohnt.

Beispiel: Ein Unternehmer kauft einen PKW von einer Privatperson. Nach zwei Monaten lässt er eine Inspektion durchführen und den PKW neu lackieren. Der Unternehmer macht die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Nach zwei Jahren entnimmt er den PKW aus dem Betriebsvermögen. Die Neulackierung des PKW ist eine sonstige Leistung, die im Zeitpunkt des Leistungsbezugs nicht wirtschaftlich verbraucht ist. Die Inspektion hingegen ist bei Leistungsbezug wirtschaftlich verbraucht. Bezüglich der sonstigen Leistung „Neulackierung” ist gemäß § 15a Abs. 3 UStG eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, da der Wert der Neulackierung im Zeitpunkt der Entnahme noch nicht vollständig verbraucht ist.

Wird ein Wirtschaftsgut vor Ablauf des Berichtigungszeitraums veräußert, verkürzt sich hierdurch der Berichtigungszeitraum nicht. Die Veräußerung ist so zu behandeln, als ob das Wirtschaftsgut bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung dieses Umsatzes weiterhin innerhalb des Unternehmens verwendet worden wäre (§ 15a Abs. 9 UStG). Eine steuerpflichtige Veräußerung ist demnach so zu behandeln, als ob das Wirtschaftsgut ab dem Zeitpunkt der Veräußerung ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze verwendet wurde.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs entfällt, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes entfallende Vorsteuer 1.000 – nicht überstiegen hat (§ 44 Abs. 1 UStDV). Bei der Bestimmung der 1.000 –- Grenze ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf die Anschaffung oder Herstellung des Berichtigungsobjekts entfallen. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht mit einzubeziehen, da für diese eigenständige Berichtigungsregeln gelten (§ 15a Abs. 6 UStG).

Die Grenze von 1.000 – gilt auch für Bestandteile und sonstige Leistungen an Gegenständen, sonstige Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden sowie für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten entsprechend (§ 44 Abs. 4 UStDV).

Die Notwendigkeit zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs entfällt zudem, wenn sich die Verhältnisse in einem Kalenderjahr gegenüber den ursprünglichen für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen um weniger als zehn Prozent geändert haben. Eine Berichtigung ist dennoch vorzunehmen, wenn die Änderung zwar weniger als zehn Prozent beträgt, der Betrag, um den der Vorsteuerabzug zu berichtigen wäre, 1.000 – jedoch übersteigt (§ 44 Abs. 2 UStDV).

Betrug die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2.500 –, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs erst im Rahmen der Steuerfestsetzung für das letzte Kalenderjahr des für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraums durchzuführen.

Weiterführende Informationen finden Sie in dem BMF- Schreiben vom 6. Dezember 2005 (nicht barrierefrei, PDF-Datei · 233 KB).

Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an die für Sie zuständige IHK. Welche IHK für Ihr Unternehmen zuständig ist, können Sie einfach über den IHK-Finder ermitteln.

Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt.

Stand: Stand August 2023