Steuern

Umsatzsteuerliche Behandlung elektronischer Dienstleistungen

Die Frage nach der umsatzsteuerlichen Behandlung von elektronischen Leistungen ist in der Praxis zunächst für die Ausstellung von Rechnungen über solche Leistungen relevant. Während rein nationale Sachverhalte noch einfach sind, sind es in der Regel die Fälle mit innereuropäischem oder Drittlandsbezug, bei denen es Besonderheiten zu beachten gibt. Hier geht regelmäßig es darum, welche Umsatzsteuer welchen Staates auf der Rechnung ausgewiesen werden muss oder ob das Reverse-Charge-Verfahren Anwendung findet. Diese Merkblatt soll dazu einige Grundlegende Informationen liefern sowie einige gängige Fallgestaltungen aufzeigen.

Was sind elektronische Dienstleistungen?

Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung ist eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte, erbracht wird und deren Erbringung auf Grund der Merkmale der sonstigen Leistung im hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist, vgl. UStAE Abschn. 3a.12 Abs. 1. Dabei handelt es sich gem. UStAE Abschn. 3a.12 Abs. 3 insbesondere um folgende sonstige Leistungen:
  • Bereitstellung von Webseiten und das Webhosting
  • automatisierte Online-Fernwartung von Programmen
  • Fernwartung von Systemen
  • Online-Bereitstellung von Speicherplatz nach Bedarf (insb. Cloud-Computing)
  • Gewährung des Zugangs zu oder Herunterladen von Software und Updates
  • Gewährung des Zugangs zu oder Herunterladen von Fotos und Bildern
  • digitalisierter Inhalt von E-Books und anderen elektronischen Publikationen
  • Abonnement von Online-Zeitungen und –Zeitschriften
  • Online-Nachrichten, -Verkehrsinformationen und –Wetterbericht
  • Bereitstellung von Werbeplätzen (z.B. Bannerwerbung auf Webseiten)
  • Benutzung von Suchmaschinen und Internetverzeichnissen
  • Gewährung des Zugangs zu oder Herunterladen von Musik auf Computer und Mobiltelefon
  • Gewährung des Zugangs zu oder Herunterladen von Filmen
  • Herunterladen von Spielen auf Computer und Mobiltelefon
  • Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind
  • Fernsehen auf Abruf oder Video-on-Demand
  • Automatisierter Fernunterricht, dessen Funktionieren auf das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz angewiesen ist und dessen Erbringung wenig oder gar keine menschliche Beteiligung erfordert, es sei denn, das Internet oder das elektronische Netz dient nur als Kommunikationsmittel zwischen Lehrer und Schüler
Keine elektronischen Dienstleistungen sind solche, bei denen das Internet oder die elektronischen Netze lediglich als Kommunikationsmittel, also der Übermittlung von Daten, dienen:
  • Data-Warehousing (offline)
  • Versteigerungen herkömmlicher Art, bei denen Menschen direkt tätig werden
  • Fernunterricht, z.B. per Post
  • Reparatur von EDV-Ausrüstung
  • Zeitungs-, Plakat- und Fernsehwerbung
  • Beratungsleistungen von Rechtsanwälten und Finanzberatern usw. per E-Mail
  • Anpassung von Software an die besonderen Bedürfnisse des Abnehmers,
  • Internettelefonie
  • Kommunikation, wie z.B. E-Mail
  • Telefon-Helpdesks
  • Telefonie mit Videokomponente
  • Zugang zum Internet
  • Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz bei gleichzeitiger Übertragung der Sendung auf herkömmlichen Weg
  • Online gebuchte Eintrittskarten für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen
  • online gebuchte Beherbergungsleistungen
  • Online gebuchte Vermietung von Beförderungsmitteln
  • Online gebuchte Restaurationsleistungen
  • Online gebuchte Personenbeförderungen
  • Die online-Vermittlung von online gebuchten Leistungen

Grundlagen der Steuerbarkeit von elektronischen Dienstleistungen

Die Frage, ob auf einer Rechnung Umsatzsteuer auszuweisen ist und wenn ja, welchen Staates, ist die Frage nach der Steuerbarkeit einer Lieferung oder einer sonstigen Leistung. Für die Beurteilung der Steuerbarkeit von auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen sind zunächst insbesondere folgende Fragen maßgeblich:
  1. In welchem Staat sind Leistender und Leistungsempfänger ansässig?
  2. Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmen (B2B-Fall) oder eine Privatperson (B2C-Fall)?

B2B-Fall

Erbringt ein Unternehmen an ein anderes Unternehmen eine elektronische Dienstleistung (B2B), bleibt es bei dem Grundfall des § 3a Abs. 2 UStG. Leistungsort ist in diesem Fall also dort, wo der Empfänger der elektronischen Dienstleistung sein Unternehmen betreibt.

B2C-Fall

Ist der Leistungsempfänger dagegen
  • kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird,
  • keine ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Person, der eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt worden ist,
  • keine juristische Person, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig ist, bei der die Leistung nicht ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt ist,
ist der Leistungsort dort, wo der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat, vgl. § 3a Abs. 5 UStG. I.d.R. handelt es sich in diesen Fällen um Privatpersonen.
Seit dem 1. Juli 2021 gibt es eine Vereinfachung für Unternehmen, die im EU-Ausland steuerbare elektronische Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige (d.h. insb. Privatpersonen) erbringen. Wenn
  1. das leistende Unternehmen seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und
  2. der Gesamtumsatz mit sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 5 S. 2 UStG und innergemeinschaftlichen Fernverkäufen i.S.v. § 3c Abs. 1 S. 2 und 3 UStG insgesamt in anderen EU-Mitgliedstaaten im vorangegangenen Kalenderjahr 10.000,- Euro nicht überschritten worden ist und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet,
ist Leistungsort der Sitz des leistenden Unternehmens. 

Einzelne Fallgestaltungen

Inländischer Auftragnehmer leistet an inländischen Auftraggeber

Hier bleibt es, unabhängig davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmen oder eine Privatperson ist, dabei, dass die Leistung in Deutschland steuerbar ist. Die Dienstleistung ist vom Leistenden also mit 19 % Umsatzsteuer abzurechnen, sei denn, der Leistende ist Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG, bei welchem die Umsatzsteuer nicht erhoben wird.

Inländischer Auftragnehmer leistet an Auftraggeber aus dem EU-Ausland

Leistungsempfänger ist ein Unternehmen (B2B)

In diesem Fall gilt die elektronische Dienstleistung als an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Der Umsatz ist also grundsätzlich in dem jeweiligen EU-Mitgliedstaat mit dem dortigen Umsatzsteuersatz steuerbar. Es gilt jedoch das Reverse-Charge-Verfahren, was bedeutet, dass sich die Steuerschuldnerschaft umkehrt. Der Leistende stellt seine Rechnung in diesem Fall also ohne Umsatzsteuer aus und weist mit einem entsprechenden Zusatz auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft hin. Voraussetzung dafür ist, dass der Leistungsempfänger in seinem Ansässigkeitsstaat umsatzsteuerpflichtig ist. Der Leistungsempfänger meldet den Umsatz dann in seinem Staat an und führt die Umsatzsteuer ab.
Ist der leistende Unternehmer ein Kleinunternehmer i.S.d. § 19 UStG, kommt das Reverse-Charge-Verfahren nicht in Betracht, vgl. § 13b Abs. 5 S. 9 UStG – in diesem Fall wird die Rechnung ohne Umsatzsteuer mit dem Hinweis auf die Kleinunternehmerregelung ausgestellt.
Hinweis: Weitere Informationen zur Kleinunternehmerregelung finden Sie auf unserem Merkblatt „Die Kleinunternehmerregelung in den EU-Mitgliedstaaten”.

Leistungsempfänger ist Privatperson (B2C)

Hat das Unternehmen in anderen EU-Mitgliedstaaten mehr als 10.000,- Euro Umsatz erzielt, gilt die Leistung am Wohnsitz der Privatperson als ausgeführt. Der Umsatz ist in dem Staat, in welchem sich der Wohnsitz der Privatperson befindet, mit dem dort anwendbaren Steuersatz steuerbar. Im Gegensatz zum B2B-Bereich gilt gegenüber Privatpersonen das Reverse-Charge-Verfahren nicht. Für das leistende Unternehmen bedeutet dies, dass es sich in dem Staat, in welchem der Empfänger der Leistung seinen Wohnsitz hat, umsatzsteuerlich registrieren lassen muss. Um zu vermeiden, dass sich ein Unternehmen aufwändig in jedem EU-Mitgliedstaat registrieren lassen muss, wurde am 1. Januar 2015 zur Vereinfachung der sog. Mini-One-Stop-Shop (MOSS) eingeführt, der mittlerweile am 1. Juli 2021 zum sog. One-Stop-Shop (OSS) erweitert worden ist. Unternehmen haben mit der Registrierung über den OSS die Möglichkeit ihre Umsätze in der EU in einer besonderen Steuererklärung zu erklären, diese Erklärung zentral elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln und die sich in den verschiedenen EU-Mitgliedstaaten ergebende Steuer insgesamt zu entrichten. 
Hinweis: Weitere Informationen zur Registrierung für den One-Stop-Shop finden Sie auf der Webseite des Bundeszentralamtes für Steuern (BzSt).
Als weitere Erleichterung wurde eine Bagatellschwelle eingeführt. Wenn 
  1. das leistende Unternehmen seinen Sitz, seine Geschäftsleitung, eine Betriebsstätte oder in Ermangelung eines Sitzes, einer Geschäftsleitung oder einer Betriebsstätte seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in nur einem Mitgliedstaat hat und
  2. der Gesamtumsatz mit sonstigen Leistungen i.S.v. § 3a Abs. 5 S. 2 UStG und innergemeinschaftlichen Fernverkäufen i.S.v. § 3c Abs. 2 und 3 UStG insgesamt in anderen EU-Mitgliedstaaten im vorangegangenen Kalenderjahr 10.000,- Euro nicht überschritten worden ist und im laufenden Kalenderjahr nicht überschreitet,
ist Leistungsort der Sitz des leistenden Unternehmens. Der Vorteil dieser Regelung liegt darin, dass kleine Unternehmen eine umsatzsteuerliche Registrierung im EU-Ausland vermeiden können; diese berechnen auf ihren Rechnungen dann wie bei rein nationalen Sachverhalten deutsche Umsatzsteuer und führen diese in Deutschland ab. Auf diese Vereinfachungsregelung kann verzichtet werden. An diese Verzichtserklärung ist das Unternehmen dann 2 Jahre lang gebunden. Verzichtet das Unternehmen auf diese Vereinfachungsregel, muss es sich dann entweder für den OSS oder in dem Bestimmungsstaat für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren und die Umsatzsteuer nach dem dort geltenden Besteuerungsverfahren abführen.

Inländischer Auftragnehmer leistet an Auftraggeber aus Drittland

Leistungsempfänger ist Unternehmen (B2B)

In der Regel stellt das leistende Unternehmen seine Rechnung ebenso wie bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt innerhalb der EU ohne Umsatzsteuer mit Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aus. Der Empfänger der elektronischen Dienstleistung ist Steuerschuldner, meldet also den Umsatz in seinem Ansässigkeitsstaat an und führt die Umsatzsteuer an die dort zuständige Finanzverwaltung ab. Ist in dem Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers kein Reverse-Charge-Verfahren anwendbar, besteht die Gefahr, dass sich das leistende Unternehmen (=Rechnungssteller) dort für umsatzsteuerzwecke registrieren, die dortige Umsatzsteuer auf der Rechnung ausweisen und die Umsatzsteuer dann nach den Vorschriften des jeweiligen Staates abführen muss. Um ganz sicher zu gehen kann es hilfreich sein, im Zweifel beim Leistungsempfänger nachzufragen, ob die Leistung ohne Umsatzsteuer unter Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens ausgestellt werden kann. Bei verbleibenden Zweifeln sollte steuerrechtliche Beratung in Anspruch genommen werden. Ggf. können auch die Auslandshandelskammern weiterhelfen.

Leistungsempfänger ist Privatperson (B2C)

Hier gilt, dass der Umsatz am Wohnort des Leistungsempfängers im Drittland steuerbar ist. Das leistende Unternehmen stellt die Rechnung mit Umsatzsteuer des Drittstaates aus, muss sich dort umsatzsteuerlich registrieren und die Umsatzsteuer nach dem dort geltendem Besteuerungsverfahren abführen.
Hinweis: Die seit dem 1.7.2021 geltende Erleichterung für Unternehmen, die nicht mehr als 10.000,- Euro mit elektronischen Dienstleistungen umsetzen, gilt hier nicht, weil es sich um keinen innergemeinschaftlichen Sachverhalt handelt.

Auftragnehmer aus einem EU-Mitgliedstaat leistet an inländischen Auftraggeber

Leistungsempfänger ist Unternehmen (B2B)

Dieser Fall ist sinngemäß zu behandeln, wie der des inländischen Auftragnehmers, der an ein Unternehmen aus dem EU-Ausland eine elektronische Dienstleistung erbringt: Das leistende Unternehmen stellt eine Rechnung ohne Umsatzsteuer aber mit Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge) aus. Der Leistungsempfänger im Inland erklärt den Umsatz gegenüber dem für sein Unternehmen zuständigen Finanzamt und führt die Umsatzsteuer ab.

Leistungsempfänger ist Privatperson (B2C)

Das leistende Unternehmen stellt seine Rechnung mit deutscher Umsatzsteuer aus und muss sich im Inland umsatzsteuerlich registrieren. Etwas anderes gilt dann, wenn es unter die Vereinfachungsregelung fällt und nicht auf diese verzichtet hat – dann rechnet es die Umsatzsteuer nach den Vorschriften seines Ansässigkeitsstaates ab und führt diese dort ab. Es hat außerdem die Möglichkeit der Registrierung über den OSS.

Auftragnehmer aus Drittland leistet an inländischen Auftraggeber

Leistungsempfänger ist Unternehmen (B2B)

Das leistende Unternehmen stellt hier seine Rechnung ohne Umsatzsteuer mit Hinweis auf die Umkehr der Steuerschuldnerschaft (Reverse-Charge). Der Leistungsempfänger erklärt den Umsatz im Inland gegenüber dem für sein Unternehmen zuständigen Finanzamt und führt die Umsatzsteuer ab.

Leistungsempfänger ist Privatperson (B2C)

Das leistende Unternehmen stellt hier seine Rechnung mit inländischer Umsatzsteuer aus und muss sich im Inland umsatzsteuerlich registrieren. Es hat außerdem die Möglichkeit der Registrierung über den OSS in einem EU-Mitgliedstaat seiner Wahl. 

Erstellung von Rechnungen, Preisangaben

Über die erbrachten elektronischen Leistungen sind von dem leistenden Unternehmer nach den allgemeinen Vorschriften ordnungsgemäße Rechnungen auszustellen. Besonderheiten bestehen insoweit nicht. Macht ein Unternehmen mit Sitz in Deutschland von der Vereinfachungsregel gem. § 3a Abs. 5 S. 3 UStG Gebrauch, sind stets die deutschen Vorschriften zur Erstellung von Rechnungen zu beachten.
Hinweis: Weitere Informationen über die Pflichtangaben auf Rechnungen finden Sie auf unserem Merkblatt.
Bei elektronischen Dienstleistungen ergibt sich regelmäßig zusätzlich das Problem, dass der Ansässigkeitsstaat des Leistungsempfängers im Rahmen eines Online-Bestellprozesses nicht ohne weiteres festgestellt werden kann. Verbraucher müssen jedoch bei der Bestellung über den Preis einschließlich der Umsatzsteuer informiert werden, vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 Preisangabenverordnung (PAngV).
Tipp: Informationen über die Umsatzsteuersätze in der EU finden Sie hier.
Folglich muss ein Bestellprozess gewährleisten, je nach dem, in welchem Staat der Besteller ansässig ist, den zutreffenden Umsatzsteuersatz und die sich daraus ergebende Umsatzsteuer darzustellen. Neben dem vollständigen Namen des Bestellers und dessen Anschrift sollte ein Online-Bestellprozess daher auch die Abfrage des Ansässigkeitsstaates und ggf. sogar die Verarbeitung der (gekürzten) IP-Adresse vorsehen (Bitte beachten Sie, dass bspw. bei der Verwendung eines VPN-Tunnels durch den Bestellenden die IP-Adresse möglicherweise unrichtige Ergebnisse in Bezug auf den Ansässigkeitsstaat liefert). 

Umsatzsteuerliche Registrierung / One-Stop-Shop (OSS)

Die Teilnahme am OSS erfolgt über die Stellung eines entsprechenden Antrages beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) unter Nennung der eigenen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer. Für die Registrierung steht das Online-Portal des BZSt zur Verfügung – dort werden auch die Steuererklärungen eingereicht. Unternehmen, die bereits vor dem 1. Juli 2021 für den Mini-One-Stop-Shop (MOSS) registriert waren, nehmen automatisch am OSS teil. Die Steuererklärung ist an das BZSt zu folgenden Terminen zu übermitteln:
  • Für das erste Kalendervierteljahr bis zum 30. April,
  • für das zweite Kalendervierteljahr bis zum 31. Juli,
  • für das dritte Kalendervierteljahr bis zum 31. Oktober,
  • für das vierte Kalendervierteljahr bis zum 31. Januar des Folgejahres.
Registrierungsbeginn ist grundsätzlich der erste Tag des Kalendervierteljahres, das auf die Antragstellung folgt. Es ist auch möglich, sich vom OSS abzumelden. Diese ist ab dem 1. Tag des folgenden Kalenderquartals wirksam, sofern die Abmeldung mindestens 15 Tage vor Ablauf des Kalenderquartals an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt worden ist. Für die Registrierung ist ein digitales Zertifikat erforderlich.
Hinweis: Weitere Informationen über die Registrierung über den OSS finden Sie auf der Webseite des BZSt.
Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich im Zweifelsfall an das für Sie zuständige Finanzamt.
Für weitere Informationen wenden Sie sich bitte an Ihre zuständige IHK. Welche IHK für Ihr Unternehmen zuständig ist, können Sie über den IHK-Finder ermitteln.
Stand: Juli 2022