Einkommensteuer und Lohnsteuer

Steuerliche Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern

Das steuerliche Reisekostenrecht hat erhebliche praktische Bedeutung für die Einkommensteuer und die Lohnsteuer von Arbeitnehmern mit beruflich veranlasster Auswärtstätigkeiten. Es regelt die Frage, ob und in welcher Höhe ein Arbeitnehmer Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwand und Übernachtungskosten steuerlich als Werbungskosten geltend machen bzw. der Arbeitgeber solche Kosten steuerfrei an den Arbeitnehmer erstatten kann. Hierbei gilt grundsätzlich, dass der Arbeitgeber Reisekosten steuerfrei in der Höhe erstatten kann, in der der Arbeitnehmer die Aufwendungen ansonsten als Werbungskosten abziehen könnte.
Zwingende Voraussetzung für die Geltendmachung von Werbungskosten bzw. die steuerfreie Erstattung von Reisekosten ist eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Diese liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte tätig wird. Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist in § 9 Abs. 4 EStG definiert. Das Bundesministerium der Finanzen nimmt zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten von Arbeitnehmern in seinem Schreiben vom 25.11.2020 (BStBl. I 20, 1228 ff.) Stellung und  gibt dort umfangreich Hinweise zum Begriff der ersten Tätigkeitsstätten und weiteren Fragen. 
Nachfolgend geben wir in Anlehnung an das BMF-Schreiben einen Überblick über wesentliche Aspekte des Reisekostenrechts (Verweise auf Randziffern beziehen sich auf das BMF-Schreiben.

1. Definition erste Tätigkeitsstätte (Randziffer 2 ff.)

Ein Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben. Sowohl betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers als auch betriebliche Einrichtungen von Dritten (Kunden) können erste Tätigkeitsstätte sein. Ein häusliches Arbeitszimmer (Home-Office) ist mangels betrieblicher Eigenschaft hiervon ausgenommen.
Damit eine Tätigkeitsstätte "erste" sein kann, muss der Arbeitnehmer ihr dauerhaft zugeordnet sein. Grundlage für diese Beurteilung sind die dienst- oder arbeitsvertraglichen Festlegungen sowie die diese konkretisierenden – und ggf. auch mündlich erfolgenden – Absprachen und Weisungen.  Eine dauerhafte Zuordnung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer ohne Befristung “bis auf weiteres” (und unbeschadet der Möglichkeit einer Versetzung) oder während der gesamten Dauer seines unbefristeten oder befristeten Beschäftigungsverhältnisses oder für einen fixen Zeitraum von mehr als 48 Monaten einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet ist. Nicht erforderlich ist, dass der Arbeitnehmer die Dienste überwiegend am Ort der ersten Tätigkeit leistet. Erforderlich und ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung dort zumindest in einem geringen Umfang erbringt. 
Die Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z. B. Personalaktenführung), ohne dass der Arbeitnehmer in dieser Einrichtung tätig werden soll, ist keine Zuordnung i. S. d. § 9 Absatz 4 EStG. Sofern der Arbeitnehmer in einer vom Arbeitgeber festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z. B. Hilfs- und Nebentätigkeiten (Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung abgeben etc.), kann der Arbeitgeber den Arbeitnehmer zu dieser Tätigkeitsstätte allerdings zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind.
Die Zuordnung des Arbeitgebers ist immer vorrangig und hat Sperrwirkung. Zeitliche oder quantitative Kriterien spielen bei Vorliegen einer Zuordnung durch den Arbeitgeber keine Rolle. Es reichen auch Hilfstätigkeiten aus. Die Zuordnung muss zudem ents0prechend dokumentiert sein. Hier reichen Reisekostenabrechnungen, -richtlinien, Vermerke oder Notizen aus.
Grundsätzlich ist die Dauerhaftigkeit anhand einer Prognose “es ante” zu Beginn der Tätigkeit zu beurteilen. Änderungen der Zuordnung gelten nur für die Zukunft. Unvorhergesehene Ereignisse wie beispielsweise Krankheit, politische Unruhen oder Insolvenz führen nicht zu einer rückwirkenden Änderung der Prognose.
Beim grenzüberschreitenden Arbeitnehmereinsatz kann die Zuordnung durch das aufnehmende Unternehmen (eigenständiger Arbeitsvertrag) oder durch das entsendende Unternehmen erfolgen. Hier gelten die gleichen zeitlichen Kriterien wie oben beschrieben.
Die Zuordnungsentscheidung sollte für steuerliche Zwecke dokumentiert werden.
Fehlt es an Zuordnungsentscheidung (durch Vereinbarung oder arbeitgeberseitige Weisung) nach den vorstehenden Kriterien (z. B. weil der Arbeitgeber ausdrücklich auf eine Zuordnung verzichtet hat oder ausdrücklich erklärt, dass organisatorische Zuordnungen keine steuerliche Wirkung entfalten sollen) oder die getroffene Festlegung nicht eindeutig ist, legt § 9 Absatz 4 Satz 4 EStG fest, dass erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung ist, an der der Arbeitnehmer 
  • typischerweise arbeitstäglich oder
  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit
tätig werden soll.
Auch hier handelt es sich um eine Prognose, in welchem Umfang der Arbeitnehmer an einer Tätigkeitsstätte tätig werden soll.  Zudem beinhaltet die Zuordnung hier ein qualitatives Element. Der Arbeitnehmer muss in der  betreffenden Tätigkeitsstätte seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Hilfstätigkeiten (Abholen von Auftragszetteln, Ware, Abgeben von Berichten oder Stundenzetteln) reichen nicht aus, abweichend von den Grundsätzen im Falle einer aktiven Zuordnung durch Vereinbarung oder Weisung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses. 
Kommen nach den zeitlichen Kriterien mehrere Tätigkeitsstätten als "erste" in Betracht, so kann der Arbeitgeber wiederum die erste bestimmen. Der zeitliche Umfang der Tätigkeit an dieser ist unerheblich. Liegt keine Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte vor, so ist die nächstgelegene Tätigkeitsstätte zur Wohnung des Arbeitnehmers die erste.
Hat ein Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte (z.B. bei Home-Office  oder wegen fehlender Zuordnungsentscheidung bei gleichzeitiger Nichterfüllung der quantitativen Kriterien für eine gesetzliche Zuordnung), ist – vorbehaltlich nachstehender Ziffer 2 – jede Tätigkeit, die er außerhalb seiner Wohnung eine Auswärtstätigkeit, für die die Bestimmungen ds Reisekostenrechts gelten.

2. Sammelpunkt und weiträumiges Arbeitsgebiet (Randziffer 38, 41 ff.)

Liegt keine erste Tätigkeitsstätte (nach Randziffer. 6 ff. oder Randziffer. 26 ff.) vor und bestimmt der Arbeitgeber durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung, dass der Arbeitnehmer sich dauerhaft (Randziffer. 14 ff.) typischerweise arbeitstäglich an einem festgelegten Ort, der die Kriterien für eine erste Tätigkeitsstätte nicht erfüllt, einfinden soll, um von dort seine unterschiedlichen eigentlichen Einsatzorte aufzusuchen oder von dort seine berufliche Tätigkeit aufzunehmen (z. B. Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport, das Busdepot, der Fährhafen), werden die Fahrten des Arbeitnehmers von der Wohnung zu diesem vom Arbeitgeber festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt. Für diese Fahrten dürfen Fahrtkosten nur im Rahmen des § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 4 und Absatz 2 EStG für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte geltend gemacht werden (Entfernungspauschale) Ein Ansatz tatsächlicher Kosten für solche beruflich veranlassten Fahren ist ausgeschlossen.. Ebenso verhält es sich bei Fahrten zum dichtesten Zugang eines weiträumigen Arbeitsgebietes. Dieses liegt vor, wenn der Arbeitnehmer Tätigkeiten auf einer Fläche und nicht innerhalb von betrieblichen Einrichtungen verrichten soll. Zu den weiträumigen Arbeitsgebieten zählen beispielsweise Häfen-, Wald-, Zustell- oder Ablesegebiete.
In den genannten Fällen, können Arbeitnehmer aber Verpflegungsmehraufwand steuerlich geltend machen, da sie nach wie vor keine erste Tätigkeitsstätte haben und dementsprechend Auswärtstätigkeiten ausüben. 

3. Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwand (Randziffer 47 ff.) 

Das BMF-Schreiben nimmt nicht zur Höhe des Fahrtkostenersatzes für Auswärtstätigkeiten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nummer 4a EStG Stellung. Der Arbeitnehmer kann als Fahrtkosten wahlweise die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten oder die pauschalen Kilometersätze, die im Bundesreisekostengesetz für das jeweilige Beförderungsmittel festgesetzt sind, als Werbungskosten geltend machen oder als steuerfreie Erstattung vom Arbeitgeber erhalten. Dies gilt auch für Fahrten eines Arbeitnehmers in einem weiträumigen Arbeitsgebiet (siehe vorstehend zu 2.).
Das BMF-Schreiben nimmt Stellung zum Verpflegungsmehraufwand und stellt klar,  dass eine eintägige auswärtige Tätigkeit vorliegt, wenn der Arbeitnehmer nicht auswärts übernachtet, sondern zurückkehrt. Hierfür kann der Arbeitnehmer bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden bis zu 14 Euro steuerfrei als Pauschale erhalten.
Bei mehrtägigen auswärtigen Tätigkeiten, also mit auswärtiger Übernachtung, dürfen bis zu 14 Euro je An- und Abreisetag und 28 Euro für jeden Zwischentag steuerfrei gezahlt werden.
Der Abzug der Verpflegungspauschalen ist auf die ersten drei Monate einer längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Eine Unterbrechung der Tätigkeit für einen Zeitraum von mindestens 4 Wochen führt zu einem Neubeginn des Bemessungszeitraumes.   
Die Lohnsteuer kann vom Arbeitgeber mit einem Steuersatz von 25 Prozent pauschal versteuert werden, wenn dem Arbeitnehmer Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit gezahlt werden, soweit diese die dem Arbeitnehmer steuerlich zustehenden Verpflegungspauschalen ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Absatz 4a Satz 8-10 EStG um nicht mehr als 100 Prozent übersteigen.

4. Mahlzeitengestellung (Randziffer  100 ff.)

Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer während einer auswärtigen beruflichen selbst oder durch einen Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung, wird diese für die Zwecke der Besteuerung mit dem Sachbezugswert angesetzt, der sich in diesem Fall nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung bemisst, § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG. Dies gilt allerdings nur für Mahlzeiten bis zu einem Wert von 60 Euro, wobei sich dieser Wert nach dem tatsächlichen Preis inkl. Umsatzsteuer richtet. Teurere Mahlzeiten sind Belohnungsessen und unterliegen mit dem tatsächlichen Preis der Besteuerung als Arbeitslohn.
Für das Verhältnis der Besteuerung von zur Verfügung gestellten Mahlzeiten und dem pauschalierten Verpflegungsmehraufwand gilt dem Grunde nach, dass zur Verfügung gestellte Mahlzeiten nicht der Besteuerung als Arbeitslohn unterliegen, wenn der Arbeitnehmer nach den gesetzlichen Vorschriften zur Geltendmachung von Pauschalen für den Verpflegungsmehraufwand berechtigt ist. In diesem Fall verringern sich lediglich die Pauschalbeträge, wie in § § 9 Abs. 4a Satz 8-10 EStG geregelt. Übersteigt der Wert der Mahlzeit die 60 Euro-Grenze, ist sie stets als Arbeitslohn zu versteuern. Die Pauschalen für den Verpflegungsmehraufwand werden in diesem Fall nicht gekürzt.
Sind Mahlzeiten in Rechnungen nicht beziffert (z. B. bei Fortbildungsveranstaltungen in Tagungspauschalen enthalten), so ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall zu entscheiden, ob die Mahlzeit üblich und ein Wert von maximal 60 Euro anzusetzen ist oder ein höherer Brutto-Wert. Hinweis: Für arbeitgeberveranlasste Mahlzeiten muss eine auf den Arbeitgeber ausgestellte Rechnung vorliegen. Auf die Adresse kann im Rahmen der Kleinbetragsrechnungsregelung nach § 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) i. V. m. § 33 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) bei einem Rechnungsbetrag bis zu 250 Euro verzichtet werden.
Kann der Arbeitnehmer nach dem Gesetz eine Verpflegungspauschale beanspruchen und wird er während der Auswärtstätigkeit mit üblichen Mahlzeiten verpflegt, beträgt die bereits angesprochene Kürzung der Pauschalen 5,60 EURO für ein Frühstück und jeweils 11,40 EURO für ein Mittag- und/oder Abendessen. Dementsprechend kann der Arbeitnehmer bei Vollverpflegung durch den Arbeitgeber nicht zusätzlich einen pauschalierten Verpflegungsmehraufwand geltend machen (Reduzierung der Pauschale auf Null). Vom Arbeitnehmer zu zahlende Entgelte für die Verpflegung werden bei der Kürzung angerechnet. Hierzu enthält das BMF-Schreiben zahlreiche Beispiele.
Die Kürzung muss auch erfolgen, wenn der Arbeitnehmer während der Auswärtstätigkeit an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung oder einem Arbeitsessen teilnimmt (Randziffer 82 ff.),  wenn dr Arbeitgeber oder auf seine Veranlassung ein Dritter die Mahlzeit bezahlt hat. Eine durch einen Dritten bezahlte bzw. veranlasste Bewirtung führt nicht zur Kürzung.
Wie gesagt, ist der Sachbezugswert für die Zwecke der Besteuerung anzusetzen, wenn der tatsächliche Wert (Preis) der Mahlzeit 60 Euro nicht übersteigt und der Arbeitnehmer keine Verpflegungspauschale beanspruchen kann. Für diesen Fall ist besteht die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 1a EStG mit einem Steuersatz von 25 Prozent eingeführt worden.
Für Mahlzeiten, die der Arbeitgeber veranlasst, muss beim Arbeitnehmer ein „M“ auf die Jahreslohnsteuerbescheinigung eingetragen werden (Randziffer 92 f.). WeitUnterkunft ist ere Bescheinigungen sind vom Arbeitgeber, auch nicht zur Vorlage beim Finanzamt im Rahmen der Einkommensteuererklärung, über die Reisekostenabrechnungen hinaus nicht erforderlich.

5. Unterkunftskosten (Randziffer 115 ff.)

Beruflich veranlasste Unterkunftskosten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten können unbegrenzt in tatsächlicher Höhe übernommen werden. Die Angemessenheit der Unterkunft ist nicht zu überprüfen. Es ist vom Arbeitgeber lediglich die Notwendigkeit der auswärtigen Übernachtung zu überprüfen. Einschränkungen bezüglich der Hotelkategorie gibt es nicht.
Bei längerfristigen Auswärtstätigkeiten mit Übernachtungen an derselben Tätigkeitsstätte dürfen ab dem 49. Monat nur 1000 Euro monatlich steuerfrei erstattet oder als Werbungskosten abgezogen werden. Für Auslandsübernachtungen gilt dies nicht.
Die 48-Monatsfrist beginnt erst, wenn dieselbe Tätigkeitsstätte an mindestens drei Tagen aufgesucht wird. Eine Unterbrechung von mindestens sechs Monaten führt zum Neubeginn der Frist.

6. Doppelte Haushaltsführung (Randziffer 93 ff.)

Das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung erfordert zukünftig die finanzielle Beteiligung an der Wohnung am Lebensmittelpunkt. Diese liegt vor, wenn mehr als 10 Prozent der monatlich regelmäßig anfallenden laufenden Kosten vom Arbeitnehmer mitgetragen werden. Bei Arbeitnehmern mit der Steuerklasse III-V kann die finanzielle Beteiligung ohne Nachweise unterstellt werden. Ledige Arbeitnehmer müssen dies dem Arbeitgeber schriftlich bestätigen (Randziffer 113).
Die Höhe der steuerfrei erstatteten Unterkunftskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung darf 1.000 Euro im Monat nicht übersteigen. Soweit der monatliche Höchstbetrag nicht ausgeschöpft wird, kann das nicht genutzte Volumen in andere Monate desselben Kalenderjahres vorgetragen werden, in denen der Arbeitnehmer einen doppelten Haushalt hat. Der erstattungsfähige Maximalbetrag in Höhe von 1.000 Euro im erhöht sich dann in den betreffenden Monaten um den Vortrag.
Hierzu zählen alle mit der Wohnung anfallenden Kosten. Wird der Betrag nicht ausgeschöpft, so kann er auf die Folgemonate im selben Kalenderjahr übertragen werden (Randziffer 110). Erstattungen von Nebenkosten mindern die Unterkunftskosten im Zeitpunkt des Zuflusses. Auf die Größe und die ortsübliche Miete kommt es künftig nicht mehr an.

Trotz sorgfältiger Prüfung können wir für die Richtigkeit der Angaben in dieser Information keine Gewähr übernehmen. Bitte wenden Sie sich zur abschließenden Klärung an Ihren steuerlichen Berater oder das für Sie zuständige Finanzamt. 
Stand: Dezember 2013