BFH äußert sich erneut zur passiven Entstrickung

Das deutsche Ertragssteuerrecht unterwirft den Wertzuwachs von Wirtschaftsgütern grundsätzlich erst dann der Besteuerung, wenn darin ruhende stille Reserven, das heißt der Unterschied zwischen dem aktuellen steuerlichen Wertansatz und dem tatsächlich Wert, aufgedeckt werden. Konkret bedeutet dieses, dass zum Beispiel erst im Zeitpunkt des Verkaufes eines Wirtschaftsguts der sich dann ergebende Veräußerungsgewinn besteuert wird.

Das sogenannte Realisationsprinzip kommt jedoch in den Fällen nicht zum Tragen, in denen der steuerliche Zugriff der Bundesrepublik Deutschland auf die im Inland entstandenen stillen Reserven (schon vorher) verloren geht. Bei einer anschließenden Veräußerung wäre dann eine Besteuerung der innewohnenden stillen Reserven nicht mehr möglich. Für derartige Fälle wurden daher sogenannte Ersatzrealisierungstatbestände geschaffen, die gewährleisten sollen, dass stille Reserven nicht „unversteuert“, (besser: vom deutschen Fiskus unbesteuert) bleiben. Eine derartige „Entstrickung“ wird zum Beispiel in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und in § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG geregelt, die unter anderem auf den Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts abstellen.

Die Tatbestandsvoraussetzungen der Entstrickungstatbestände sind dabei nicht an ein willentliches Handeln des Steuerpflichtigen, wie zum Beispiel ein Wegzug oder eine Verbringung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, geknüpft. Vielmehr ist es ebenfalls möglich, dass der Tatbestand durch eine sogenannte „passive Entstrickung“ erfüllt sein kann. Der Bundesfinanzhof (BFH) weist in diesem Zusammenhang deutlich darauf hin, dass weder die Gesetzessystematik und -historie, noch das deutsche Verfassungsrecht oder das Europäische Unionsrecht eine abweichende Qualifizierung erfordern.

Dieses bedeutet, dass selbst ohne Änderung der tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse eine Besteuerung der stillen Reserven durch eine bloße Änderung der Rechtslage eintreten kann, wenn zum Beispiel ein Doppelbesteuerungsabkommen neu abgeschlossen beziehungsweise verändert wird und in diesem Zusammenhang das Besteuerungsrecht von der Bundesrepublik Deutschland auf den anderen Staat übergeht.

Die Entstrickungstatbestände enthalten keine ausdrückliche Regelung hinsichtlich des maßgeblichen Zeitpunktes der Tatbestandsverwirklichung, das heißt zu der Frage, wann eine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven erfolgt. Der BFH leitet jedoch aus Telos und der Gesetzessystematik, aber auch aus der Gesetzeshistorie her, dass die Rechtsfolgen in der letzten juristische Sekunde eintreten, bevor der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands wirksam wird. Damit weicht er von der Auffassung der Finanzverwaltung (hier: BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2018) ab, welche auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit der geänderten Verteilungsnorm (DBA) abstellt.

Die Revisionsverfahren (Vorinstanz im Verfahren zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG: FG Münster vom 10. August 2022 und Vorinstanz im Verfahren zu § 12 Abs. Satz 1 KStG: Hessisches FG vom 8. Dezember 2022) wurden wegen der falschen zeitlichen Zuordnung durch die jeweiligen Finanzämter zurückgewiesen.

Quelle: Aus dem Steuer-Newsletter der DIHK (Ausgabe Nr. 4/2026)