Richtig Umwandeln zur GmbH

Eine unternehmerische Tätigkeit beginnt oftmals in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), eines Einzelunternehmens oder eines eingetragenen Einzelkaufmanns (e.K.). Wenn das Unternehmen wächst und ein höheres Haftungsrisiko entsteht, kommt eine Umwandlung in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) in Betracht. Häufig sind sich Gründer auch nicht bewusst, dass sie bereits innerhalb einer konkludent geschlossenen GbR agieren, die über einen erheblichen Wert verfügen kann.

Der Umwandlung einer GbR, eines Einzelunternehmens oder des Betriebes eines eingetragenen Einzelkaufmanns in eine GmbH liegt ein erhebliches Risiko nachteiliger rechtlicher und steuerlicher Folgen inne, weshalb ihre Durchführung mit äußerster Sorgfalt erwogen werden sollte. Dieses Merkblatt kann und soll daher keine umfassende Beratung der Handlungsoptionen durch einen Steuerberater ersetzen.

Die Übertragung von Betriebsvermögen in eine GmbH stellt regelmäßig einen Veräußerungsvorgang dar, der steuerlich erheblich ist. Grundsätzlich ist das eingebrachte Vermögen mit dem gemeinen Wert, d.h. dem Verkehrswert anzusetzen. Dies kann zu einer Aufdeckung und Besteuerung der in dem übertragenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven führen. Solche ergeben sich aus dem Wert, den der gemeine Wert den Buchwert eines Wirtschaftsguts übersteigt. Der Unterschiedsbetrag unterläge in diesem Fall grundsätzlich der Steuerbelastung. 
Demgegenüber privilegieren die §§ 20 ff. des UmwStG jedoch bestimmte Umwandlungsvorgänge, sodass eine steuerneutrale Umwandlung möglich ist. Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG kann auf Antrag des übernehmenden Rechtsträgers der Ansatz mit dem Buchwert (oder Zwischenwert) erfolgen (sog. Buchwertfortführung) und die Besteuerung etwaiger stiller Reserven im Rahmen des Umwandlungsvorgangs verhindert werden.
Zu beachten ist jedoch, dass die Anteilseigner der neu gegründeten GmbH in den sieben Jahren nach der Einbringung zu Buchwerten jeweils zum 31.5. den Nachweis erbringen müssen, dass sie noch Inhaber der Anteile an der durch die Umwandlung errichteten GmbH sind. Andernfalls ist der Gewinn aus der Einbringung rückwirkend steuerpflichtig. Gleiches gilt für den Formwechsel zu Buchwerten.

Zur steuerneutralen Überführung des Unternehmensvermögens einer GbR in eine GmbH kommen vor allem zwei Möglichkeiten in Betracht: der Rechtsformwechsel und die Sachgründung einer GmbH durch Einbringung des gesamten Unternehmens als Einlage in die GmbH.

Nach den derzeit geltenden Regelungen der §§ 190 ff. UmwG ist ein Wechsel der Rechtsform bisher nur von der OHG oder Partnerschaftsgesellschaft zur GmbH möglich. Mit Inkrafttreten der Reform des Personengesellschaftsrecht am 1.1.2024 wird es möglich sein, direkt von einer GbR in eine GmbH umzuwandeln. Hierbei ist zu beachten, dass nur die künftig im neugeschaffenen Gesellschaftsregister eingetragene GbR (sog. eGbR) Partei einer Umwandlung werden kann. 

Bei nicht im Gesellschaftsregister eingetragenen GbRs ist nach wie vor zunächst eine Eintragung als OHG oder Partnerschaftsgesellschaft erforderlich, bevor in einem zweiten Schritt der Formwechsel zur GmbH erfolgen kann.

Die GbR wird mit Eintragung ins Handelsregister zur OHG bzw. mit Eintrag im Partnerschaftsregister zur Partnerschaftsgesellschaft. Vor der Eintragung ist zu bedenken, dass die Gesellschaft bereits faktisch eine OHG sein könnte. Auch ohne Eintragung in das Handelsregister kann eine Gesellschaft zur OHG werden, indem sie ein Handelsgewerbe betreibt. Ein Handelsgewerbe bezeichnet hierbei ein Gewerbe, dass nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb erfordert.

Sofern die GbR freiberufliche Tätigkeiten ausführt, scheidet eine Eintragung ins Handelsregister aus. In diesem Fall kann die GbR entweder durch die Eintragung ins Partnerschaftsregister zu einer Partnerschaftsgesellschaft gewandelt werden und anschließend ein Rechtsformwechsel nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetztes vollzogen werden. Alternativ kann sich die freiberufliche GbR als eGbR im Gesellschaftsregister registrieren lassen und anschließend einen Rechtsformwechsel nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vornehmen.

Für einen Rechtsformwechsel sind insbesondere ein ausführlicher Umwandlungsbericht und ein Umwandlungsbeschluss der Versammlung der Anteilseigner notwendig. Daneben müssen die Gründungsvorschriften für eine GmbH nach dem GmbH-Gesetz eingehalten werden, so bedarf es eines Gesellschaftsvertrages in notarieller Form.

Die Umwandlung nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes führt dazu, dass die neu gegründete GmbH Rechtsnachfolgerin der Personengesellschaft wird. Damit geht sämtliches Vermögen, wie auch sämtliche Rechte und Pflichten, auf die GmbH über. Zu beachten ist, dass Verträge mit Vertragspartnern Sonderkündigungsrechte für den Fall eines Rechtsträgerwechselns vorsehen können. Dies sollte vorab geprüft werden.

Unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG kann die Umwandlung steuerneutral erfolgen. Ein Formwechsel könnte in Erwägung gezogen werden, wenn Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage mit auf die neu gegründete GmbH übertragen werden sollen, da hier mangels Vermögensübertragung grundsätzlich keine Grunderwerbsteuer anfällt. Anders liegt es in dem Fall, dass innerhalb der letzten 5 Jahre eine Grundstücksübertragung stattgefunden, die nach § 5 oder § 6 GrEStG privilegiert, d.h. steuerbefreit war. Dabei handelt es sich um Erwerbsvorgänge zwischen Gesamthandsgemeinschaften (GbR, OHG, KG, Erbengemeinschaft etc.) und den an ihr Beteiligten. In diesem Fall läge ein schädlicher Vorgang vor, weshalb die damalige Privilegierung rückwirkend wieder versagt werden würde.

Bei einer Sachgründung wird die GbR als Ganzes, mit all ihrem Betriebsvermögen, als Sacheinlage in die GmbH eingebracht. Hierfür ist die Übertragung sämtlicher Vermögenswerte der GbR nach den jeweiligen zivilrechtlichen Übereignungsregelungen notwendig. Auch hier gilt der Vorteil, dass die Übernahme des Betriebsvermögens über § 20 UmwStG steuerneutral möglich ist.

Hierbei müssen, um die Steuerneutralität zu erreichen, alle wesentlichen Bestandteile des Betriebes oder Teilbetriebes übertragen werden. Sodann muss ein Antrag auf Buchwertfortführung unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG gestellt werden. Andernfalls könnte der Ansatz des gemeinen Werts zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führen.  

Die Sachgründung hat den Nachteil, dass mit ihr keine Gesamtrechtsnachfolge eintritt. So müssen für den Übergang der Vertragsverhältnisse der GbR auf die GmbH die Zustimmungen der anderen Vertragsparteien vorliegen. Regelmäßig besteht hier das Risiko, dass der Vertragsinhalt vom Vertragspartner nachverhandelt wird.

Ferner müssen im Rahmen der Sachgründung sämtliche Einzelpositionen übertragen werden und mithin auch die Formvorschriften für diese Übertragungen eingehalten werden. Insbesondere bedarf die Übertragung von Grundbesitz der notariellen Beurkundung und der Eintragung ins Grundbuch, beides ist mit Kosten verbunden. Unter Umständen fällt für die Übertragung von Grundstücken im Rahmen der Sachgründung Grunderwerbsteuer an. Aus diesen Gründen könnte eine Sachgründung im Gegensatz zum Formwechsel immer dann in Erwägung gezogen werden, wenn die Übertragung zur Aufnahme weiterer Gesellschafter genutzt und kein Grundbesitz übertragen werden soll.

Die Umwandlung eines Einzelunternehmens, auch in der Form eines eingetragenen Kaufmanns (e.K.), ist nicht nach den §§ 190 UmwG möglich, da weder der Einzelunternehmer noch der eingetragene Kaufmann unter die umwandlungsfähigen Rechtssubjekte im Sinne der Vorschrift fallen. Jedoch kann auch ein Einzelunternehmen steuerneutral in eine GmbH umgewandelt werden. Zwei Wege, die sich hierfür anbieten, sind die Sachgründung einer GmbH und für den eingetragenen Kaufmann die Ausgliederung nach den §§ 152 ff. UmwG.

Identisch zur Einbringung einer GbR in eine GmbH kann auch ein Einzelunternehmen in eine GmbH im Wege der Sachgründung eingebracht werden. Hierbei müssen wieder, um die Steuerneutralität zu erreichen, alle wesentlichen Bestandteile des Betriebes oder Teilbetriebes übertragen werden und sodann ein Antrag auf Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 UmwStG gestellt werden. Im Übrigen ist auf die Ausführungen zur Sachgründung im Rahmen der Umwandlung einer GbR in eine GmbH zu verweisen.

Der eingetragene Kaufmann kann auch nach dem Umwandlungsgesetz durch eine Ausgliederung nach den §§ 152 ff. UmwG die Übertragung seines Unternehmens auf eine GmbH zu Buchwerten erreichen. Durch die Ausgliederung kann der eingetragene Kaufmann seinen Betrieb auf eine GmbH übertragen, die bereits besteht oder zu diesem Zweck gegründet werden kann. Für die Gründung der GmbH müssen die entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Regelungen beachtet werden.

Die Ausgliederung nach dem Umwandlungsgesetz hat gegenüber der Sachgründung den Vorteil, dass die GmbH – wie im Rahmen des Formwechsels - Rechtsnachfolger des Betriebes des eingetragenen Kaufmanns wird. Es ist mithin keine Übertragung des Vermögens notwendig und sämtliche Rechte und Pflichten gehen auf die GmbH über. Steuerlich wird die Ausgliederung als Einbringung im Sinne des § 20 UmwStG behandelt, weshalb auch hier eine steuerneutrale Umwandlung unter den Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 & 2 UmwStG möglich ist. Ferner ist bei Übertragung von Grundbesitz zu beachten, dass dies einen grunderwerbsteuerlich relevanten Vorgang begründet.

Neben den bereits dargestellten Möglichkeiten der Umwandlung einer GbR, eines Einzelunternehmens oder des Betriebes eines eingetragenen Kaufmanns in eine GmbH kann diese darüber hinaus durch Gründung der GmbH mit Barmitteln und anschließendem Verkauf des bestehenden Betriebes an diese zu Verkehrswerten vollzogen werden. Hier ist besonders das erhebliche Risiko zu beachten, dass eine verdeckte Sacheinlage vorliegt. Eine solche ist gegeben, wenn zwar eine Bargründung vereinbart wurde, jedoch eine Vereinbarung besteht, dass das eingezahlte Vermögen in einen Sachwert oder eine Forderung des Gesellschafters eingetauscht wird. Die verdeckte Sacheinlage führt dazu, dass die Pflicht des Gesellschafters zur Einzahlung des Stammkapitals nur in der Höhe der tatsächlich an die Gesellschaft übertragenen Vermögenswerte erlischt. Steuerlich wird die Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG hier verwehrt, was zu einer Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führen kann. Eine Bargründung könnte aus diesen Gründen in Betracht gezogen werden, wenn mit einer unternehmerischen Tätigkeit erst begonnen wird und dabei keine bzw. nur Wirtschaftsgüter ohne hohe stille Reserven vorliegen.

Für die Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer GbR in eine GmbH gibt es keine universelle Lösung. Anhand der spezifischen Umstände des Einzelunternehmens oder der GbR muss das Vorgehen sorgfältig erwogen werden. Dieses Merkblatt soll eine erste Orientierungshilfe in diesem Prozess bieten. Um Risiken auszuschließen, ist jedoch eine anwaltliche und steuerrechtliche Beratung erforderlich.